Nejasnosti v daňových zákonech často poskytují příležitost pro daňové poplatníky. Již téměř tři desetiletí není vyřešeno, jak se vykazují příjmy společnosti s ručením omezeným (LLC) pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti. (LLC se v tomto článku vztahuje také na společnosti s ručením omezeným (LLP) a profesní společnosti s ručením omezeným (PLLC)). Tato nejistota způsobila rozpory v praxi, které zůstaly relativně bez kontroly až do nedávné doby, kdy IRS začal využívat právní kroky k vyjasnění aplikace zákonů o dani ze samostatné výdělečné činnosti na LLC.
Sekce 1402(a)(13) stanoví, že zaručená platba podle § 707(c) členovi LLC za poskytnuté služby podléhá dani ze samostatné výdělečné činnosti. Značný počet daňových poplatníků tvrdil, že žádný ze zbytkových zisků po odečtení zaručených plateb, neboli tzv. rozdělovací zisk, nepodléhá dani ze samostatné výdělečné činnosti, i když byl tento zisk přidělen řídícímu nebo jinak aktivně pracujícímu členovi. Abychom byli spravedliví, někteří daňoví poplatníci zaujali konzervativnější stanovisko a uplatnili navrhované předpisy a omezenou judikaturu, aby část nebo celý jejich distributivní podíl podléhal dani z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti. Daňoví poplatníci však dnes používají obě metody s malou důsledností.
Nedostatek soudních precedentů a autoritativních pokynů ze strany IRS vedl k tomu, že daňoví poplatníci agresivně prosazují vlastní výklad pravidel, což přispělo k nárůstu předpokládané daňové mezery související s nedostatečně vykázanými příjmy ze samostatné výdělečné činnosti (včetně nedostatečného vykázání distributivních podílů od členů LLC), která se podle studie IRS v letech 2008-2010 odhaduje na přibližně 65 miliard USD.
Tato míra nedostatečného vykazování daní ze samostatné výdělečné činnosti vedla IRS k agresivnímu vymáhání daní i pokut z nedostatečně vykázaných příjmů ze samostatné výdělečné činnosti u některých členů LLC. Povzbuzen svými nedávnými úspěchy je IRS zřejmě odhodlán vyřešit nejasnosti v této oblasti vytvořením souboru ustáleného správního a soudního práva.
Dne 13. března 2018 IRS označil za problém kampaně za dodržování předpisů nedostatečné vykazování daní ze samostatné výdělečné činnosti společníky poskytujícími služby společnosti (viz „IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns“). Toto označení povede k tomu, že IRS bude věnovat zvýšenou alokaci času a zdrojů na kontrolu této problematiky s konečným cílem zvýšit dodržování zákona ve světle několika nedávných soudních rozhodnutí diskutovaných v tomto článku. Vzhledem k tomuto poslednímu kolu úspěšných snah IRS u soudů spolu s nedávným označením úřadu za kampaň za dodržování zákona by daňoví poplatníci a jejich poradci měli neprodleně přehodnotit vykazování příjmů ze samostatné výdělečné činnosti u členů, kteří jsou buď aktivně zapojeni do LLC, nebo jsou jejími členy-vedoucími.
Historie daně ze samostatné výdělečné činnosti a společnosti s ručením omezeným
Sekce 1402(a)(13), přijatá v roce 1977, umožňuje vyloučit rozdělované příjmy přidělené komanditistovi pro účely výpočtu daně ze samostatné výdělečné činnosti. Komanditisté (s omezenou možností řídit společnost i ručit za její dluhy) mohou vyloučit svůj rozdělený podíl pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti. Komplementáři (plně aktivní při řízení partnerství a neomezeně ručící) podléhají dani z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti ze svých rozdělených podílů. S rozvojem společností s ručením omezeným však nyní dochází ke střetu federálního daňového práva se státními zákony o subjektech. Člen LLC může mít omezené ručení, a přesto se může aktivně podílet na řízení LLC. S touto situací Kongres nikdy nepočítal, když vytvořil výjimku pro komanditisty pro daň z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, protože v té době by aktivní účast společníka vždy znamenala neomezené ručení.
Od roku 1977, kdy Wyoming jako první stát přijal zákon povolující společnosti s ručením omezeným, se společnosti LLC potýkají s určením, zda se člen společnosti LLC může kvalifikovat jako „komanditista“ podle čl. 1402(a)(13) a tím vyloučit svůj rozdělený podíl na příjmech z daně ze samostatné výdělečné činnosti, i když by člen mohl LLC řídit a stále by měl omezenou odpovědnost za dluhy LLC.
V roce 1997 vydalo ministerstvo financí ve snaze vyřešit tuto otázku nařízení Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, které stanovilo, že rozdělovaný podíl člena LLC nebude podléhat dani ze samostatné výdělečné činnosti, pokud člen neměl:
- Osobní odpovědnost za dluhy LLC;
- Oprávnění uzavírat smlouvy za LLC; nebo
- Podílel se na podnikání LLC více než 500 hodin ročně.
Kromě toho byli „servisní partneři“ v servisní společnosti automaticky vyloučeni z nároku na status komanditisty; veškerý jejich distributivní podíl na příjmech by podléhal dani ze samostatné výdělečné činnosti.
Pohned po vydání navrhovaných nařízení politici i odborníci tvrdili, že nařízení jsou pokusem ministerstva financí vydat zákon bez souhlasu Kongresu. Kongres následně schválil jednoroční moratorium, které ministerstvu financí zakázalo nařízení dokončit (§ 935 zákona o úlevě daňovým poplatníkům z roku 1997, P.L. 105-34). Ministerstvo financí tyto předpisy ani po 20 letech nedokončilo. Toto nevydání konečných předpisů o dani ze samostatné výdělečné činnosti poskytlo některým daňovým poplatníkům podporu pro ohlašovací pozici, aby mohli tvrdit, že rozdělený příjem přidělený členovi LLC, dokonce i společníkovi poskytujícímu služby, je pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti vyloučen. IRS s tímto postojem historicky nesouhlasil a v poslední době začal u soudů vést spory o domnělé zneužívající skutkové podstaty s cílem čelit tomuto jinak nekontrolovanému oznamovacímu postoji.
SOUČASNÁ ROZHODOVACÍ PRÁVA PLNÍ PRÁZDNOTY
V řadě nedávných soudních případů IRS většinou úspěšně napadl členy LLC, kteří se pokusili využít nejasnosti vzniklé v důsledku neúspěšné snahy IRS vydat konečné předpisy o dani ze samostatné výdělečné činnosti. Ve snaze rozlišit, kdo by měl být považován za „komanditisty“ pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti, soudy zkoumaly legislativní záměr, z něhož vychází výjimka podle § 1402 písm. a) bodu 13, a zjistily, že členové nebo vlastníci, kteří poskytují služby podniku, mají řídící pravomoci nebo mají jiné vlastnosti neslučitelné s vlastnostmi tradičních komanditistů, by měli podléhat dani ze samostatné výdělečné činnosti. V tomto ohledu se zdá, že tato rozhodnutí uzavírají kruh v tom smyslu, že soudně oživují dva ze tří původních faktorů obsažených v navrhovaných nařízeních z roku 1997, které se používaly k určení statusu členů LLC pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti: kontrola řízení a účast.
První případ se týkal skupiny daňových advokátů, kteří svou firmu zorganizovali jako LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Podíly advokátů ve společnosti LLP byly rozděleny na „podíly generálního řídícího partnera“ a „podíly investiční společnosti“ a partneři považovali příjmy připadající na podíly investiční společnosti za investiční příjmy komanditní společnosti, které nepodléhají dani ze samostatné výdělečné činnosti. Daňový soud tento přístup odmítl ze dvou důvodů. Zaprvé soud mimochodem poznamenal, že všichni společníci měli řídicí pravomoc podle státních právních předpisů upravujících společnosti LLP. Za druhé, a to je důležitější, soud zdůraznil, že žádný z příjmů společnosti by neměl být vyloučen z daně ze samostatné výdělečné činnosti, protože všichni společníci byli aktivními účastníky podnikání společnosti. Daňový soud ve svém rozhodnutí uvedl: „Legislativní historie čl. 1402 písm. a) bodu 13 nepodporuje názor, že Kongres zamýšlel vyloučit z povinnosti platit daň z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti partnery, kteří vykonávali služby pro společnost jako společníci (tj. jednali způsobem osob samostatně výdělečně činných)“. Po Renkemeyerovi byli daňoví poplatníci upozorněni, že členové LLC poskytující služby LLC budou vystaveni riziku, že jejich distributivní podíly budou považovány za příjem ze samostatné výdělečné činnosti.
V návaznosti na případ Renkemeyer se okresní soud v roce 2012 zabýval otázkou, do jaké míry by manželé, kteří byli jedinými členy LLC a pobírali od LLC příjem ze mzdy W-2, měli mít možnost vyloučit své distributivní podíly na příjmech LLC ze svých příjmů ze samostatné výdělečné činnosti (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Manželé tvrdili, že jejich distributivní podíly se podobají investičním příjmům, protože si vypláceli mzdu jako odměnu za služby, které poskytovali společnosti LLC. S odkazem na rozhodnutí Rev. Rul. 69-184 soud nejprve uvedl, že „společník, který se podílí na podnikání společnosti, je ‚samostatně výdělečně činnou osobou'“ a nemůže být současně považován za zaměstnance.
Nejpodstatnější a nejnovější část rozhodnutí soudu však naznačovala, že samotná kontrola řízení by stačila ke zkalení příjmu člena LLC. Při vysvětlování svého postoje soud uvedl, že daňoví poplatníci se „nepodobali komanditistům, což jsou ti, kteří nemají řídicí pravomoci … ať už se žalobci aktivně nebo pasivně podíleli na tvorbě příjmů LLC, tyto příjmy byly příjmem ze samostatné výdělečné činnosti“ (zvýraznění doplněno).
V roce 2017 se daňový soud k této otázce vrátil, když projednával případ týkající se advokátní praxe organizované jako PLLC řízená členy v Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Členové dostávali za své služby zaručené platby blížící se přiměřené mzdě, které považovali za příjem ze samostatné výdělečné činnosti. Neplatili však daně ze samostatné výdělečné činnosti ze svých zbývajících distributivních podílů z PLLC. Daňový soud dospěl k závěru, že členové by neměli být považováni za komanditisty pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti, protože členové se podle státního práva podíleli na kontrole PLLC a komanditisté ztrácejí podle práva státu Mississippi ochranu omezené odpovědnosti, pokud se podílejí na kontrole podniku. Dále soud rozhodl, že členové by měli být považováni za komplementáře pro účely daně ze samostatné výdělečné činnosti a platit daň ze samostatné výdělečné činnosti ze svých distributivních podílů.
Z důvodu svého zaměření pouze na kontrolu řízení vyvolal rozsudek Castigliola v komunitě daňových praktiků značné zděšení a byl silně kritizován pro svůj důraz na formu nad obsahem. Mohlo by to mít dalekosáhlé důsledky, protože rozhodnutí by mohlo být použito k tomu, aby se příjmy z distribučních podílů přidělené členům – manažerům LLC považovaly za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti pouze proto, že členové LLC mají řídicí pravomoci.
Co přinese budoucnost
S touto řadou nedávných případů rozhodnutých v jeho prospěch má nyní IRS více nástrojů k napadání strategií snižování daňové povinnosti členů LLC ze samostatné výdělečné činnosti a je pravděpodobné, že bude v budoucnu agresivněji napadat to, co vnímá jako zneužívající strategie v této oblasti. Nedávná memoranda hlavního poradce (viz ILM 201436049 a ILM 201640014) skutečně naznačují, že IRS je ochoten použít kontrolu nebo účast managementu, případně oba faktory v kombinaci, aby zastavil členy LLC, kteří se snaží vyhnout dani z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti ze svých distributivních podílů.
Členové LLC, kteří se chtějí vyhnout dani z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, mohou zvážit několik možností. Zaprvé se mohou chtít vyhnout statusu člena-vedoucího, třeba vyčleněním manažerských práv do samostatného podílu nebo úplným vyhnutím se strukturám řízeným členy. Za druhé, členové LLC poskytující služby by měli zvážit možnosti oddělení své účasti do samostatných podílů nebo samostatných subjektů (viz Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Zajímavé je, že při provádění těchto úkonů by členové LLC v podstatě postupovali v souladu s navrhovanými nařízeními vydanými v roce 1997. A konečně, členové mohou chtít místo toho zvážit založení společnosti typu S, aby lépe spravovali daně ze samostatné výdělečné činnosti v situacích, kdy jsou splněny požadavky na způsobilost společnosti typu S a státní právo umožňuje, aby byl podnik organizován ve formě společnosti.
BUDOUCÍ VEDENÍ
I po nedávných soudních rozhodnutích diskutovaných v tomto článku zůstává v této oblasti práva značná nejistota. Právo je například stále nejasné v tom, kdy se má za to, že příjem člena LLC pochází ze služeb nebo z kapitálu, a zda příjem člena LLC ze služeb stačí k tomu, aby byl zkalen jeho příjem, který je výsledkem kapitálové investice. K tomu by mohlo dojít, pokud člen LLC poskytuje určitou úroveň služeb, ale jeho příjem z kapitálu je v porovnání s jeho příjmem ze služeb významný. S cílem vyřešit tuto a další nejasnosti v této oblasti zařadil IRS tuto problematiku do svého plánu prioritních pokynů ministerstva financí na období 2016-2017.
PŘÍŠTÍ PŘÍPAD
Irskoprávní úřad naznačil, že hodlá vést soudní spory o oznámené vyloučení daní ze samostatné výdělečné činnosti z rozdělovaných příjmů členů LLC, kteří jsou v pozici řídící kontroly nebo kteří poskytují LLC významné služby. Toto zvýšené úsilí o vymáhání spolu s úspěchy IRS ve věcech Renkemeyer a Castigliola nutí daňové poplatníky a jejich poradce, aby přehodnotili svá stanoviska k vykazování příjmů ze samostatné výdělečné činnosti v LLC, kde členové řídí podnik, poskytují významné služby nebo mají jinou pravomoc právně zavazovat LLC. Pokud tak neučiní, může to vést k doměření daně a také k sankcím za nedoplatek pro tyto členy LLC.
.
