Tydelighed i skattelovgivningen giver ofte muligheder for skatteyderne. I næsten tre årtier har det været uafklaret, hvordan indtjening i et selskab med begrænset ansvar (LLC) indberettes med henblik på skat af selvstændige erhvervsdrivende. (LLC i denne artikel henviser også til limited liability partnerships (LLP’er) og professionelle limited liability companies (PLLC’er)). Denne usikkerhed har skabt en divergens i praksis, som er gået relativt ukontrolleret indtil for nylig, da IRS begyndte at bruge retslige skridt til at afklare anvendelsen af lovgivningen om skat af selvstændige erhvervsdrivende på LLC’er.
Sec. 1402(a)(13) fastsætter, at en garanteret betaling, i henhold til Sec. 707(c), til et LLC-medlem for udførte tjenester er underlagt skat af selvstændige erhvervsdrivende. Et betydeligt antal skatteydere har hævdet, at ingen af de resterende overskud efter fradrag af garanterede betalinger, eller såkaldt distributiv indtjening, er omfattet af selvstændig erhvervsskat, selv om denne indtjening blev tildelt et ledende eller på anden måde aktivt arbejdende medlem. Retfærdigvis skal det nævnes, at nogle skatteydere har indtaget en mere konservativ holdning ved at anvende foreslåede forordninger og begrænset retspraksis til at underlægge en del af eller hele deres fordelingsandel til indkomstskat for selvstændige erhvervsdrivende. Imidlertid anvender skatteyderne begge metoder i dag med ringe konsekvens.
Mangel på retspraksis og autoritativ vejledning fra IRS har resulteret i, at skatteyderne aggressivt forfølger deres egen egeninteresserede fortolkning af reglerne, hvilket har bidraget til en stigning i det forventede skattegab i forbindelse med underrapporteret selvstændig erhvervsindkomst (herunder underrapportering fra LLC-medlemmer om fordelingsandele), der ifølge en IRS-undersøgelse anslås at være ca. 65 mia. dollars i årene 2008-2010.
Denne grad af underrapportering af skat af selvstændige erhvervsdrivende har fået IRS til aggressivt at forfølge både skatter og bøder på underrapporteret indkomst af selvstændige erhvervsdrivende for nogle LLC-medlemmer. Opmuntret af sine nylige succeser synes IRS at være forpligtet til at løse tvetydigheden på dette område ved at skabe et korpus af veletableret administrativ og retslig lovgivning.
Den 13. marts 2018 udpegede IRS som et problem i forbindelse med en compliance-kampagne underrapportering af selvstændig erhvervsskat af partnere, der leverer tjenesteydelser til et partnerskab (se “IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Denne udpegning vil resultere i, at IRS vil afsætte en øget tildeling af tid og ressourcer til revision af dette spørgsmål med det ultimative mål at øge overholdelsen af loven i lyset af flere nylige domstolsafgørelser, der er omtalt i denne artikel. På grund af denne seneste runde af IRS’ vellykkede indsats ved domstolene sammen med tjenestegrenens nylige udpegelse af en kampagne for overholdelse af loven bør skatteyderne og deres rådgivere straks revurdere deres indberetning af indkomst fra selvstændig virksomhed for medlemmer, der enten er aktivt involveret eller er medlemmer-ledere i et LLC.
HISTORIE OM SELVSTÆNDIGHEDSSKAT OG LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13), der blev vedtaget i 1977, tillader, at udloddende indtjening, der er tildelt en kommanditist, udelukkes med henblik på beregning af selvbeskæftigelsesskat. Kommanditister (der er begrænset i både deres evne til at forvalte partnerskabet og deres ansvar for partnerskabets gæld) kan udelukke deres fordelingsmæssige andel med henblik på selvstændig erhvervsbeskatning. Komplementærer (der er fuldt aktive i forvaltningen af partnerskabet og har et ubegrænset ansvar) er underlagt selvstændig erhvervsskat på deres fordelingsmæssige andel af indkomsten. Med udviklingen af LLC’er kolliderer den føderale skattelovgivning imidlertid nu med de statslige lovgivninger om juridiske personer. Et LLC-medlem kan have begrænset ansvar og alligevel deltage aktivt i LLC’s ledelse. Denne situation blev aldrig overvejet, da kongressen skabte undtagelsen for begrænset partner med hensyn til selvstændig erhvervsskat, fordi aktiv deltagelse af en partner på det tidspunkt altid ville betyde ubegrænset ansvar.
Siden 1977, da Wyoming blev den første stat til at vedtage en lov, der tillod selskaber med begrænset ansvar, har LLC’er stået over for at skulle afgøre, om et medlem i et LLC kunne kvalificere sig som en “begrænset partner” i henhold til Sec. 1402(a)(13)-undtagelsen og dermed udelukke sin fordelingsmæssige andel af indkomsten fra selvstændig erhvervsskat, selv om medlemmet kunne lede LLC’et og stadig nyde begrænset ansvar for LLC’ets gæld.
I 1997 udstedte finansministeriet i et forsøg på at løse problemet Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, hvorefter et LLC-medlems fordelingsandel ikke skulle beskattes som selvstændig erhvervsdrivende, medmindre medlemmet havde:
- Personligt ansvar for LLC’s gæld;
- Autoritet til at indgå kontrakter for LLC’et; eller
- Deltog i LLC’ets virksomhed i mere end 500 timer om året.
Dertil kommer, at “servicepartnere” i et servicepartnerskab automatisk blev udelukket fra at gøre krav på status som kommanditist; al deres fordelte andel af indkomsten ville blive underlagt skat på selvstændig virksomhed.
Umiddelbart efter at de foreslåede bestemmelser blev udsendt, hævdede både politikere og eksperter, at bestemmelserne var et forsøg fra Finansministeriets side på at lovgive uden Kongressens godkendelse. Kongressen vedtog efterfølgende et etårigt moratorium, der forbød finansministeriet at færdiggøre bestemmelserne (Section 935 i Taxpayer Relief Act of 1997, P.L. 105-34). Skatteministeriet har endnu ikke færdiggjort bestemmelserne omkring 20 år senere. Denne manglende udstedelse af endelige bestemmelser om skat af selvstændige erhvervsdrivende har givet nogle skatteydere støtte til en rapporteringsposition, hvor de hævder, at udlodningsindkomst, der tildeles et LLC-medlem, selv en servicepartner, er udelukket med henblik på skat af selvstændige erhvervsdrivende. IRS har historisk set været uenig i denne holdning og er for nylig begyndt at føre retssager ved domstolene for at imødegå denne ellers ukontrollerede indberetningsposition.
RECENT CASE LAW FILLS THE VOID
I en række nylige retssager har IRS for det meste med succes udfordret LLC-medlemmer, der har forsøgt at udnytte den tvetydighed, der er opstået som følge af IRS’ mislykkede forsøg på at udstede endelige regler for beskatning af selvstændige erhvervsdrivende. I forsøget på at afgøre, hvem der skal behandles som “kommanditister” med henblik på beskatning af selvstændige erhvervsdrivende, har domstolene undersøgt den lovgivningsmæssige hensigt, der ligger til grund for undtagelsen i Sec. 1402(a)(13), og fundet, at medlemmer eller ejere, der leverer tjenesteydelser til en virksomhed, som har ledelsesbeføjelser, eller som har andre karakteristika, der ikke er i overensstemmelse med traditionelle kommanditister, bør være underlagt beskatning af selvstændige erhvervsdrivende. I denne henseende synes disse afgørelser at have sluttet cirklen, idet de retsligt genopliver to af de tre oprindelige faktorer, der indgik i de foreslåede bestemmelser fra 1997, som blev anvendt til at bestemme LLC-medlemmernes status med hensyn til selvstændig erhvervsskat: ledelseskontrol og deltagelse.
Den første sag vedrørte en gruppe skatteadvokater, der havde organiseret deres firma som et LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011))). Advokaternes interesser i LLP’et var blevet opdelt i “general managing partner partnership units” og “investing partnership units”, og partnerne havde behandlet indkomst, der kunne henføres til de investerende partnership units, som kapitalindkomst fra kommanditselskab, der ikke var underlagt selvstændig erhvervsskat. Skatteretten afviste denne fremgangsmåde af to grunde. For det første bemærkede retten i forbifarten, at alle partnerne havde ledelsesbeføjelser i henhold til den statslige lovgivning om LLP’er. For det andet, og vigtigere, understregede retten, at ingen af partnerskabets indtægter skulle udelukkes fra selvstændig erhvervsbeskatning, fordi alle partnerne var aktive deltagere i partnerskabets virksomhed. I sin afgørelse udtalte skattedomstolen følgende: “Lovgivningshistorikken i afsnit 1402(a)(13) understøtter ikke en konklusion om, at kongressen overvejede at udelukke partnere, der udførte tjenester for et partnerskab i deres egenskab af partnere (dvs. handlede på samme måde som selvstændige erhvervsdrivende), fra ansvar for skat af selvstændige erhvervsdrivende.” Efter Renkemeyer blev skatteyderne gjort opmærksom på, at LLC-medlemmer, der leverer tjenesteydelser til et LLC, ville risikere at få deres distributive andele behandlet som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.
I forlængelse af Renkemeyer blev det i en sag ved en distriktsdomstol i 2012 undersøgt, i hvilket omfang en mand og en kone, der var eneste medlemmer af et LLC og modtog W-2 lønindkomst fra LLC’et, skulle kunne udelukke deres fordelingsmæssige andele af LLC’ets indkomst fra deres indkomst som selvstændige erhvervsdrivende (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Parret havde hævdet, at deres distributive andele var beslægtet med investeringsindkomst, da de havde betalt sig selv en løn som kompensation for de tjenester, de ydede til LLC’en. Med henvisning til Rev. Rul. 69-184 bemærkede retten først, at “en partner, der deltager i partnerskabsforretningen, er en ‘selvstændig person'” og kan ikke samtidig behandles som en ansat.
Den mest relevante og nye del af rettens afgørelse antydede imidlertid, at ledelseskontrol alene ville være tilstrækkeligt til at besmitte et LLC-medlems indkomst. For at forklare sin holdning erklærede retten, at skatteyderne ikke “lignede kommanditister, som er dem, der mangler ledelsesbeføjelser … uanset om sagsøgerne var aktive eller passive i produktionen af LLC’s indtjening, var denne indtjening indkomst som selvstændig erhvervsdrivende” (understregning tilføjet).
I 2017 genoptog skattedomstolen dette spørgsmål, da den behandlede en sag vedrørende en advokatpraksis, der var organiseret som en Mississippi medlemsadministreret PLLC (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Medlemmerne modtog garanterede betalinger, der tilnærmede sig en rimelig løn for deres tjenester, som de behandlede som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. De betalte imidlertid ikke selvstændig erhvervsskat på deres resterende fordelingsandele fra PLLC’en. Skatteretten fandt, at medlemmerne ikke skulle behandles som kommanditister med henblik på beskatning af selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi medlemmerne delte kontrollen med PLLC’en i henhold til statslovgivningen, og kommanditister mister beskyttelsen af begrænset ansvar i henhold til Mississippis statslovgivning, hvis de deltager i kontrollen med virksomheden. Endvidere fastslog retten, at medlemmerne skulle behandles som komplementarer med henblik på skat af selvstændige erhvervsdrivende og betale skat af selvstændige erhvervsdrivende på deres distributive andele.
På grund af dens fokus på ledelseskontrol alene har Castigliola forårsaget betydelig forvirring i skattepraksis og er blevet stærkt kritiseret for dens vægt på form frem for substans. Den kan få vidtrækkende konsekvenser, fordi afgørelsen kan anvendes til at behandle indkomst fra distributive andele, der tildeles LLC-medlemmers ledere, som indkomst fra selvstændig virksomhed, alene fordi LLC-medlemmer har ledelsesbeføjelser.
Hvad fremtiden bringer
Med denne række af nylige sager, der er afgjort til dens fordel, har IRS nu flere værktøjer til at angribe strategier til at reducere LLC-medlemmers skattepligt for selvstændig virksomhed, og den vil sandsynligvis blive mere aggressiv i angrebet på det, den opfatter som misbrugsstrategier på dette område fremover. Faktisk tyder nylige Chief Counsel memorandums (se ILM 201436049 og ILM 201640014) på, at IRS er villig til at bruge ledelseskontrol eller deltagelse, eller begge faktorer i kombination, til at stoppe LLC-medlemmer, der forsøger at undgå selvstændig erhvervsskat på deres distributive andele.
LLC-medlemmer, der ønsker at undgå selvstændig erhvervsskat, kan overveje et par muligheder. For det første kan de måske ønske at undgå status som ledende medlem, måske ved at udskille ledelsesrettighederne i en særskilt interesse eller ved helt at undgå medlemsledede strukturer. For det andet bør LLC-medlemmer, der leverer tjenesteydelser, overveje mulighederne for at adskille deres engagement i særskilte interesser eller særskilte enheder (se Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Interessant nok ville LLC-medlemmer ved at gøre disse ting i det væsentlige overholde de foreslåede bestemmelser, der blev udstedt i 1997. Endelig kan medlemmerne i stedet overveje at danne et S-selskab for bedre at kunne administrere skat af selvstændige erhvervsdrivende i situationer, hvor S-selskabets berettigelseskrav er opfyldt, og hvor delstatslovgivningen tillader, at virksomheden organiseres i selskabsform.
FUTURE GUIDANCE
Selv med de seneste domstolsafgørelser, der er omtalt i denne artikel, er der fortsat betydelig usikkerhed på dette lovområde. F.eks. er loven fortsat uklar med hensyn til, hvornår et LLC-medlems indkomst anses for at stamme fra tjenesteydelser eller fra kapital, og om et LLC-medlems tjenesteydelsesbaserede indkomst er tilstrækkelig til at forplumre hans eller hendes indkomst, der er et resultat af kapitalinvestering. Dette kan forekomme, når et LLC-medlem leverer en vis grad af tjenesteydelser, men hvor hans eller hendes indkomst fra kapital er betydelig i forhold til hans eller hendes indkomst fra tjenesteydelser. For at løse dette og andre usikkerheder på dette område har IRS placeret dette spørgsmål på sin 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan.
GÅR DET FREMAD
IRS har signaleret, at den har til hensigt at føre retssager om rapporterede udelukkelser af selvstændige erhvervsskatter på udlodningsindtægter til LLC-medlemmer, der har ledelseskontrol eller leverer betydelige tjenesteydelser til et LLC. Denne øgede håndhævelsesindsats kombineret med IRS’ succeser i Renkemeyer og Castigliola gør det bydende nødvendigt for skatteyderne og deres rådgivere at revurdere deres indberetningspositioner for indkomst fra selvstændig virksomhed i LLC’er, hvor medlemmerne leder virksomheden, leverer betydningsfulde tjenesteydelser eller på anden måde har beføjelse til juridisk at binde LLC’et. Hvis dette ikke sker, kan det føre til skatteansættelser samt bøder for underbetaling for disse LLC-medlemmer.
