Unklarheiten im Steuerrecht bieten oft Chancen für Steuerzahler. Seit fast drei Jahrzehnten ist ungeklärt, wie die Einkünfte einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (LLC) für die Zwecke der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit ausgewiesen werden. (Der Begriff LLC bezieht sich in diesem Artikel auch auf Limited Liability Partnerships (LLPs) und Professional Limited Liability Companies (PLLCs)). Diese Ungewissheit hat zu einer Divergenz in der Praxis geführt, die bis vor kurzem relativ unkontrolliert blieb, als der IRS begann, die Anwendung der Gesetze zur Besteuerung der Selbständigkeit auf LLCs auf dem Rechtsweg zu klären.
Sec. 1402(a)(13) sieht vor, dass eine garantierte Zahlung gemäß Sec. 707(c) an ein LLC-Mitglied für geleistete Dienste der Steuer auf Selbständigkeit unterliegt. Eine beträchtliche Anzahl von Steuerzahlern hat behauptet, dass die nach Abzug der garantierten Zahlungen verbleibenden Gewinne, die so genannten distributiven Gewinne, nicht der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit unterliegen, selbst wenn diese Gewinne einem geschäftsführenden oder anderweitig aktiv arbeitenden Mitglied zugewiesen wurden. Fairerweise muss gesagt werden, dass einige Steuerzahler eine konservativere Sichtweise eingenommen haben, indem sie vorgeschlagene Verordnungen und eine begrenzte Rechtsprechung angewandt haben, um einen Teil oder die Gesamtheit ihres ausschüttenden Anteils der Einkommensteuer für Selbständige zu unterwerfen. Das Fehlen von Präzedenzfällen und verbindlichen Leitlinien des IRS hat dazu geführt, dass die Steuerzahler aggressiv ihre eigene, eigennützige Auslegung der Regeln verfolgen, was zu einem Anstieg der prognostizierten Steuerlücke im Zusammenhang mit zu wenig gemeldeten Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (einschließlich zu wenig gemeldeter Anteile von LLC-Mitgliedern) beigetragen hat, die laut einer IRS-Studie in den Jahren 2008-2010 auf etwa 65 Milliarden Dollar geschätzt wird.
Dieses Ausmaß an zu wenig gemeldeten Steuern auf selbständige Erwerbstätigkeit hat den IRS dazu veranlasst, sowohl Steuern als auch Strafen auf zu wenig gemeldete Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit bei einigen LLC-Mitgliedern aggressiv zu verfolgen. Durch seine jüngsten Erfolge ermutigt, scheint der IRS entschlossen zu sein, die Unklarheiten in diesem Bereich zu beseitigen, indem er einen Korpus von gut abgestimmtem Verwaltungs- und Gerichtsrecht schafft.
Am 13. März 2018 hat der IRS die Untererfassung von Steuern auf selbständige Erwerbstätigkeit durch Partner, die Dienstleistungen für eine Personengesellschaft erbringen, als Thema einer Compliance-Kampagne bezeichnet (siehe „IRS kündigt die Einführung von fünf Compliance-Kampagnen für Großunternehmen und internationale Unternehmen an“). Diese Einstufung wird dazu führen, dass der IRS mehr Zeit und Ressourcen für die Prüfung dieses Themas aufwendet, mit dem letztendlichen Ziel, die Einhaltung des Gesetzes im Lichte mehrerer in diesem Artikel besprochener Gerichtsentscheidungen zu verbessern. Aufgrund dieser jüngsten Runde erfolgreicher Bemühungen des IRS vor den Gerichten und der jüngsten Kampagne des Dienstes zur Einhaltung der Vorschriften sollten Steuerzahler und ihre Berater die Meldung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit für Mitglieder, die entweder aktiv an einer LLC beteiligt sind oder diese leiten, unverzüglich neu bewerten.
GESCHICHTE DER SELBSTBESCHÄFTIGUNGSSTEUER UND DER LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13), der 1977 erlassen wurde, erlaubt es, die einem Kommanditisten zugewiesenen Gewinnanteile für die Berechnung der Selbstbeschäftigungssteuer auszuschließen. Kommanditisten (die sowohl in ihrer Fähigkeit, die Partnerschaft zu leiten, als auch in ihrer Haftung für die Schulden der Partnerschaft beschränkt sind) können ihren Gewinnanteil für die Zwecke der Steuer auf selbständige Arbeit ausschließen. Komplementäre (die bei der Verwaltung der Partnerschaft voll aktiv sind und unbeschränkt haften) unterliegen mit ihrem Anteil am Einkommen der Selbständigensteuer. Mit der Entwicklung von LLCs kollidiert nun jedoch das Bundessteuerrecht mit den Gesetzen der Bundesstaaten. Ein LLC-Mitglied kann eine beschränkte Haftung genießen und sich dennoch aktiv an der Geschäftsführung der LLC beteiligen. Diese Situation wurde nie in Betracht gezogen, als der Kongress die Ausnahmeregelung für beschränkt haftende Gesellschafter bei der Besteuerung der selbständigen Erwerbstätigkeit schuf, denn damals bedeutete die aktive Beteiligung eines Gesellschafters immer eine unbeschränkte Haftung.
Seit 1977, als Wyoming als erster Bundesstaat ein Gesetz zur Zulassung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung erließ, mussten sich LLCs mit der Frage auseinandersetzen, ob ein Mitglied einer LLC als „beschränkt haftender Gesellschafter“ im Sinne von Sec. 1402(a)(13) qualifizieren und damit seinen Anteil am Einkommen von der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit ausnehmen kann, obwohl das Mitglied die LLC leiten könnte und dennoch eine beschränkte Haftung für die Schulden der LLC genießt.
Im Jahr 1997 erließ das Finanzministerium in dem Bemühen, das Problem zu lösen, Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, die vorsah, dass der Ausschüttungsanteil eines LLC-Mitglieds nicht der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit unterliegt, es sei denn, das Mitglied hatte:
- persönliche Haftung für die Schulden der LLC;
- Befugnis, Verträge für die LLC abzuschließen; oder
- beteiligte sich mehr als 500 Stunden pro Jahr an den Geschäften der LLC.
Darüber hinaus waren „Dienstleistungspartner“ in einer Dienstleistungspartnerschaft automatisch davon ausgeschlossen, den Status eines Kommanditisten zu beanspruchen; ihr gesamter Einkommensanteil unterlag der Besteuerung der Selbständigkeit.
Unmittelbar nach der Veröffentlichung der vorgeschlagenen Regelungen behaupteten Politiker und Fachleute gleichermaßen, dass die Regelungen ein Versuch des Finanzministeriums seien, ohne Zustimmung des Kongresses Gesetze zu erlassen. Der Kongreß verabschiedete daraufhin ein einjähriges Moratorium, das es dem Finanzministerium untersagte, die Vorschriften fertigzustellen (Abschnitt 935 des Taxpayer Relief Act of 1997, P.L. 105-34). Rund 20 Jahre später hat das Finanzministerium die Verordnungen immer noch nicht fertiggestellt. Dieses Versäumnis, endgültige Vorschriften für die Besteuerung der Selbständigkeit zu erlassen, hat einigen Steuerzahlern die Möglichkeit gegeben, zu behaupten, dass das einem LLC-Mitglied, selbst einem Servicepartner, zugewiesene Einkommen für die Besteuerung der Selbständigkeit ausgenommen werden kann. Der IRS war in der Vergangenheit mit dieser Position nicht einverstanden und hat vor kurzem damit begonnen, vermeintlich missbräuchliche Sachverhalte vor Gericht anzufechten, um dieser ansonsten unkontrollierten Meldeposition entgegenzuwirken.
RECENT CASE LAW FILLS THE VOID
In einer Reihe von Gerichtsverfahren der letzten Zeit ist der IRS größtenteils erfolgreich gegen LLC-Mitglieder vorgegangen, die versucht haben, die Unklarheit auszunutzen, die durch die gescheiterten Bemühungen des IRS entstanden ist, endgültige Vorschriften für die Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit zu erlassen. Bei dem Versuch, festzustellen, wer für die Zwecke der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit als „Kommanditisten“ zu behandeln ist, haben die Gerichte die Absicht des Gesetzgebers untersucht, die der Ausnahmeregelung des Paragraphen 1402(a)(13) zugrunde liegt, und festgestellt, dass Mitglieder oder Eigentümer, die Dienstleistungen für ein Unternehmen erbringen, Managementbefugnisse haben oder andere Eigenschaften besitzen, die nicht mit denen traditioneller Kommanditisten übereinstimmen, der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit unterliegen sollten. In dieser Hinsicht scheinen diese Entscheidungen den Kreis zu schließen, da sie zwei der drei ursprünglichen Faktoren, die in den vorgeschlagenen Verordnungen aus dem Jahr 1997 enthalten waren und zur Bestimmung des Status von LLC-Mitgliedern für Zwecke der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurden, gerichtlich wiederbeleben: Managementkontrolle und Beteiligung.
Der erste Fall betraf eine Gruppe von Steueranwälten, die ihre Kanzlei als LLP organisiert hatten (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Die Anteile der Anwälte an der LLP waren in „allgemeine geschäftsführende Partnerschaftseinheiten“ und „investierende Partnerschaftseinheiten“ aufgeteilt worden, und die Partner hatten Einkünfte, die den investierenden Partnerschaftseinheiten zuzurechnen waren, als Kapitalerträge der Kommanditgesellschaft behandelt, die nicht der Steuer auf selbständige Arbeit unterliegen. Das Finanzgericht wies diesen Ansatz aus zwei Gründen zurück. Erstens stellte das Gericht am Rande fest, dass alle Partner nach dem staatlichen Recht, das die LLPs regelt, über Verwaltungsbefugnisse verfügen. Zweitens, und das ist noch wichtiger, betonte das Gericht, dass kein Einkommen der Partnerschaft von der Steuer auf selbständige Erwerbstätigkeit ausgenommen werden sollte, da alle Partner aktiv am Geschäft der Partnerschaft beteiligt waren. In seiner Entscheidung erklärte das Finanzgericht: „Die Gesetzgebungsgeschichte von Abschnitt 1402(a)(13) stützt nicht die Annahme, dass der Kongress beabsichtigte, Partner, die in ihrer Eigenschaft als Partner Dienstleistungen für eine Partnerschaft erbrachten (d.h. in der Art von Selbstständigen handelten), von der Steuerpflicht für Selbstständige auszuschließen.“ Nach Renkemeyer wurden die Steuerzahler darauf aufmerksam gemacht, dass LLC-Mitglieder, die Dienstleistungen für eine LLC erbringen, Gefahr laufen, dass ihre Anteile als Einkommen aus selbständiger Tätigkeit behandelt werden.
Nach Renkemeyer untersuchte ein Bezirksgericht im Jahr 2012, inwieweit ein Ehepaar, das alleinige Mitglieder einer LLC war und W-2-Lohneinkünfte von der LLC erhielt, in der Lage sein sollte, seine Anteile am Einkommen der LLC von seinem Einkommen aus selbständiger Tätigkeit auszuschließen (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Das Ehepaar hatte argumentiert, dass ihre Gewinnanteile mit Kapitalerträgen vergleichbar seien, da sie sich selbst ein Gehalt als Entschädigung für die von ihnen für die LLC erbrachten Dienstleistungen gezahlt hätten. Unter Berufung auf Rev. Rul. 69-184 stellte das Gericht zunächst fest, dass „ein Partner, der sich an der Geschäftstätigkeit der Partnerschaft beteiligt, eine ’selbständige Person‘ ist“ und nicht gleichzeitig als Arbeitnehmer behandelt werden kann.
Der wichtigste und neuartigste Teil des Gerichtsurteils deutet jedoch darauf hin, dass die Kontrolle der Geschäftsführung allein ausreicht, um das Einkommen eines LLC-Mitglieds zu beeinträchtigen. Zur Erläuterung seiner Position stellte das Gericht fest, dass die Steuerzahler nicht „Kommanditisten ähneln, die über keine Managementbefugnisse verfügen … unabhängig davon, ob die Kläger aktiv oder passiv an der Erzielung der Einkünfte der LLC beteiligt waren, handelte es sich bei diesen Einkünften um Einkommen aus selbständiger Arbeit“ (Hervorhebung hinzugefügt).
Im Jahr 2017 griff der Tax Court diese Frage erneut auf, als er einen Fall behandelte, der eine Anwaltskanzlei betraf, die als mitgliedergeführte PLLC in Mississippi organisiert war (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Die Mitglieder erhielten für ihre Leistungen garantierte Zahlungen, die einem angemessenen Gehalt entsprachen und die sie als Einkommen aus selbständiger Tätigkeit behandelten. Auf ihre verbleibenden Anteile an der PLLC zahlten sie jedoch keine Steuern auf selbständige Erwerbstätigkeit. Das Finanzgericht befand, dass die Mitglieder für die Zwecke der Selbstständigenbesteuerung nicht als Kommanditisten behandelt werden sollten, da die Mitglieder nach dem Recht des Bundesstaates die Kontrolle über die PLLC teilten und Kommanditisten nach dem Recht des Bundesstaates Mississippi den Schutz der beschränkten Haftung verlieren, wenn sie an der Kontrolle des Unternehmens beteiligt sind. Darüber hinaus entschied das Gericht, dass die Mitglieder für die Besteuerung der Selbstständigkeit als Komplementäre zu behandeln sind und Steuern auf ihre Anteile an der Selbstständigkeit zahlen müssen.
Aufgrund der ausschließlichen Konzentration auf die Kontrolle der Geschäftsführung hat Castigliola in der Steuerpraxis große Bestürzung ausgelöst und wurde wegen seiner Betonung der Form gegenüber der Substanz stark kritisiert. Die Entscheidung könnte weitreichende Folgen haben, da sie dazu führen könnte, dass Einkommen, das den Geschäftsführern von LLC-Mitgliedern zugewiesen wird, als Einkommen aus selbständiger Arbeit behandelt wird, nur weil die LLC-Mitglieder Managementbefugnisse haben.
Was die Zukunft bringt
Mit dieser Reihe von Fällen, die in jüngster Zeit zu seinen Gunsten entschieden wurden, verfügt der IRS nun über mehr Instrumente, um Strategien zur Verringerung der Steuerschuld von LLC-Mitgliedern aus selbständiger Arbeit anzugreifen, und er wird wahrscheinlich in Zukunft aggressiver gegen das vorgehen, was er als missbräuchliche Strategien in diesem Bereich ansieht. Jüngste Memoranden des Chief Counsel (siehe ILM 201436049 und ILM 201640014) deuten darauf hin, dass der IRS bereit ist, die Kontrolle durch die Geschäftsführung oder die Beteiligung oder beide Faktoren in Kombination zu nutzen, um LLC-Mitglieder zu stoppen, die versuchen, die Selbstbeschäftigungssteuer auf ihre Ausschüttungsanteile zu vermeiden.
LLC-Mitglieder, die die Selbstbeschäftigungssteuer vermeiden wollen, sollten einige Optionen in Betracht ziehen. Erstens können sie den Status eines Gesellschafter-Geschäftsführers vermeiden, indem sie die Geschäftsführungsrechte in eine separate Beteiligung ausgliedern oder ganz auf mitgliedergeführte Strukturen verzichten. Zweitens sollten LLC-Mitglieder, die Dienstleistungen erbringen, Möglichkeiten in Betracht ziehen, ihre Beteiligung in getrennten Anteilen oder getrennten Einheiten auszugliedern (siehe Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Interessanterweise würden LLC-Mitglieder, die dies tun, im Wesentlichen die vorgeschlagenen Vorschriften aus dem Jahr 1997 einhalten. Schließlich können die Mitglieder stattdessen die Gründung einer S-Corporation in Erwägung ziehen, um die Steuern auf die selbständige Erwerbstätigkeit in Situationen besser verwalten zu können, in denen die Voraussetzungen für eine S-Corporation erfüllt sind und das staatliche Recht die Organisation des Unternehmens in Form einer Kapitalgesellschaft zulässt.
ZUKÜNFTIGE RICHTLINIE
Auch nach den jüngsten Gerichtsentscheidungen, die in diesem Artikel erörtert werden, verbleibt in diesem Bereich des Gesetzes eine erhebliche Unsicherheit. So ist zum Beispiel nach wie vor unklar, wann die Einkünfte eines LLC-Mitglieds als aus Dienstleistungen oder aus Kapital stammen und ob die dienstleistungsbezogenen Einkünfte eines LLC-Mitglieds ausreichen, um seine Einkünfte, die das Ergebnis von Kapitalinvestitionen sind, zu beeinträchtigen. Dies könnte der Fall sein, wenn ein LLC-Mitglied ein gewisses Maß an Dienstleistungen erbringt, sein Kapitaleinkommen jedoch im Vergleich zu seinem Dienstleistungseinkommen erheblich ist. Um diese und andere Unklarheiten in diesem Bereich zu beseitigen, hat der IRS diese Frage auf seinen 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan gesetzt.
GOING FORWARD
Der IRS hat signalisiert, dass er beabsichtigt, gemeldete Ausschlüsse von Selbstständigkeitssteuern auf ausschüttende Einkünfte von LLC-Mitgliedern, die sich in einer Position der Managementkontrolle befinden oder die erhebliche Dienstleistungen für eine LLC erbringen, gerichtlich zu verfolgen. Diese verstärkten Durchsetzungsbemühungen in Verbindung mit den Erfolgen des IRS in den Fällen Renkemeyer und Castigliola machen es für Steuerzahler und ihre Berater zwingend erforderlich, ihre Meldepositionen für Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in LLCs, in denen Mitglieder das Unternehmen leiten, bedeutende Dienstleistungen erbringen oder anderweitig befugt sind, die LLC rechtlich zu binden, neu zu bewerten. Ein Versäumnis könnte zu Steuerveranlagungen sowie zu Strafzahlungen für diese LLC-Mitglieder führen.
