La ambigüedad en la ley de impuestos a menudo proporciona oportunidades para los contribuyentes. Durante casi tres décadas, la forma en que las ganancias de una sociedad de responsabilidad limitada (LLC) se declaran a efectos del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia ha estado sin resolver. (En este artículo, LLC también se refiere a las sociedades de responsabilidad limitada (LLP) y a las sociedades profesionales de responsabilidad limitada (PLLC)). Esta incertidumbre ha creado una divergencia en la práctica que ha pasado relativamente desapercibida hasta hace poco, cuando el IRS comenzó a utilizar acciones legales para aclarar la aplicación de las leyes del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia a las LLC.
El art. 1402(a)(13) establece que un pago garantizado, en virtud del art. 707(c), a un miembro de una LLC por los servicios prestados está sujeto al impuesto sobre el trabajo por cuenta propia. Un número importante de contribuyentes ha alegado que ninguno de los beneficios residuales después de deducir los pagos garantizados, o los denominados beneficios distribuidos, están sujetos al impuesto sobre la renta de los trabajadores autónomos, incluso si esos beneficios se asignan a un miembro gestor o que trabaja activamente. Para ser justos, algunos contribuyentes han adoptado un punto de vista más conservador aplicando los reglamentos propuestos y la jurisprudencia limitada para someter una parte o la totalidad de su parte distributiva al impuesto sobre la renta de los trabajadores autónomos. Sin embargo, los contribuyentes utilizan ambos métodos hoy en día con poca consistencia.
La falta de precedentes judiciales y de orientación autorizada por parte del IRS ha dado lugar a que los contribuyentes persigan agresivamente su propia interpretación interesada de las normas, lo que ha contribuido a un aumento de la brecha fiscal proyectada en relación con los ingresos de autoempleo sub-declarados (incluyendo la sub-declaración de los miembros de la LLC sobre las partes distributivas), que se estima en unos 65 mil millones de dólares en los años 2008-2010, según un estudio del IRS.
Este grado de infradeclaración de impuestos sobre el trabajo por cuenta propia ha llevado al IRS a perseguir agresivamente tanto los impuestos como las sanciones sobre los ingresos por cuenta propia infradeclarados de algunos miembros de las LLC. Envalentonado por sus recientes éxitos, el IRS parece comprometido a resolver la ambigüedad en esta área mediante la creación de un cuerpo de derecho administrativo y judicial bien establecido.
El 13 de marzo de 2018, el IRS designó como un tema de campaña de cumplimiento la sub-declaración de impuestos de autoempleo por parte de los socios que prestan servicios a una sociedad (ver «El IRS anuncia el despliegue de cinco campañas de cumplimiento de grandes empresas e internacionales»). Esta designación dará lugar a que el IRS dedique una mayor asignación de tiempo y recursos a la fiscalización de esta cuestión con el objetivo final de aumentar el cumplimiento de la ley a la luz de varias decisiones judiciales recientes comentadas en este artículo. Debido a esta ronda más reciente de esfuerzos exitosos del IRS en los tribunales, junto con la reciente designación de la campaña de cumplimiento del Servicio, los contribuyentes y sus asesores deben reevaluar inmediatamente su declaración de ingresos de trabajo por cuenta propia para los miembros que participan activamente o son miembros-gerentes en una LLC.
HISTORIA DEL IMPUESTO SOBRE EL TRABAJO AUTÓNOMO Y LA RESPONSABILIDAD LIMITADA
El art. 1402(a)(13), promulgado en 1977, permite que las ganancias distribuidas asignadas a un socio limitado se excluyan a efectos del cálculo del impuesto sobre el trabajo autónomo. Los socios comanditarios (limitados tanto en su capacidad de gestión de la sociedad como en su responsabilidad por las deudas de ésta) pueden excluir su parte distributiva a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Los socios colectivos (totalmente activos en la gestión de la sociedad y con responsabilidad ilimitada) están sujetos al impuesto sobre la renta por su parte distributiva. Sin embargo, con el desarrollo de las LLC, la legislación fiscal federal choca ahora con los estatutos de las entidades estatales. Un miembro de una LLC puede disfrutar de una responsabilidad limitada y, sin embargo, participar activamente en la gestión de la LLC. Esta situación nunca se contempló cuando el Congreso creó la excepción del socio limitado en el impuesto sobre el trabajo por cuenta propia, porque en aquel momento la participación activa de un socio significaría siempre una responsabilidad ilimitada.
Desde 1977, cuando Wyoming se convirtió en el primer estado en promulgar un estatuto que autorizaba las sociedades de responsabilidad limitada, las LLC se han enfrentado a la tarea de determinar si un miembro de una LLC podría calificarse como «socio limitado» en virtud de la Sec. 1402(a)(13) y, por lo tanto, excluir su parte distributiva de los ingresos del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia, a pesar de que el miembro podría gestionar la LLC y seguir disfrutando de una responsabilidad limitada por las deudas de la LLC.
En 1997, en un esfuerzo por resolver la cuestión, el Departamento del Tesoro emitió Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, que establecía que la parte distributiva de un miembro de la LLC no estaría sujeta al impuesto sobre el trabajo por cuenta propia a menos que el miembro tuviera:
- Responsabilidad personal por las deudas de la LLC;
- Autoridad para contratar en nombre de la LLC; o
- Participación en el negocio de la LLC durante más de 500 horas al año.
Además, los «socios de servicios» de una sociedad de servicios quedaban automáticamente excluidos de reclamar el estatus de socio limitado; toda su parte distributiva de ingresos estaría sujeta a los impuestos sobre el trabajo por cuenta propia.
Inmediatamente después de que se publicaran los reglamentos propuestos, políticos y expertos por igual afirmaron que los reglamentos eran un intento de Hacienda de legislar sin la aprobación del Congreso. Posteriormente, el Congreso aprobó una moratoria de un año que prohibía al Tesoro finalizar la normativa (Sección 935 de la Ley de Alivio del Contribuyente de 1997, P.L. 105-34). El Tesoro aún no ha finalizado la normativa unos 20 años después. Esta falta de reglamentación definitiva del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia ha servido de apoyo a algunos contribuyentes para afirmar que los ingresos distributivos asignados a un miembro de una LLC, incluso a un socio de servicios, son excluibles a efectos del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia. El IRS ha estado históricamente en desacuerdo con esta posición y recientemente ha comenzado a litigar en los tribunales los patrones de hechos abusivos percibidos para contrarrestar esta posición de presentación de informes que de otro modo no sería controlada.
LA LEY DE CASOS RECIENTES LLENA EL VACÍO
En una serie de casos judiciales recientes, el IRS, en su mayor parte, ha desafiado con éxito a los miembros de la LLC que han tratado de explotar la ambigüedad creada por el esfuerzo fallido del IRS para emitir regulaciones finales del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia. Al intentar discernir quiénes deben ser tratados como «socios comanditarios» a efectos del impuesto sobre el trabajo autónomo, los tribunales han examinado la intención legislativa que subyace a la excepción del art. 1402(a)(13) y han considerado que los miembros o propietarios que prestan servicios a una empresa, que tienen autoridad de gestión o que poseen otras características incompatibles con las de los socios comanditarios tradicionales deben estar sujetos al impuesto sobre el trabajo autónomo. En este sentido, estas decisiones parecen haber cerrado el círculo en el sentido de que están reviviendo judicialmente dos de los tres factores originales incluidos en la normativa propuesta en 1997 que se utilizaban para determinar el estatus de los miembros de las LLC a efectos del impuesto sobre el trabajo autónomo: el control de la gestión y la participación.
El primer caso implicaba a un grupo de abogados fiscalistas que habían organizado su bufete como una LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Los intereses de los abogados en la LLP se habían dividido en «unidades de la sociedad de socios gestores generales» y «unidades de la sociedad de inversión», y los socios habían tratado los ingresos asignables a las unidades de la sociedad de inversión como ingresos de inversión de la sociedad limitada no sujetos al impuesto sobre el trabajo autónomo. El Tribunal Fiscal rechazó este enfoque por dos motivos. En primer lugar, el tribunal señaló de pasada que todos los socios tenían autoridad de gestión en virtud de la legislación estatal que regula las sociedades colectivas. En segundo lugar, y más importante, el tribunal hizo hincapié en que ninguno de los ingresos de la sociedad debía excluirse del impuesto sobre el trabajo autónomo porque todos los socios participaban activamente en la actividad de la sociedad. En su decisión, el Tribunal Fiscal declaró «Los antecedentes legislativos del artículo 1402(a)(13) no respaldan la afirmación de que el Congreso haya contemplado excluir a los socios que prestaban servicios para una sociedad en su calidad de socios (es decir, actuando a la manera de los trabajadores por cuenta propia), de la responsabilidad de los impuestos sobre el trabajo por cuenta propia.» Después de Renkemeyer, los contribuyentes fueron puestos sobre aviso de que los miembros de la LLC que prestan servicios a una LLC correrían el riesgo de que sus partes distributivas fueran tratadas como ingresos por cuenta propia.
Siguiendo los pasos de Renkemeyer, un caso del tribunal de distrito de 2012 examinó hasta qué punto un matrimonio que era el único miembro de una LLC y que recibía ingresos salariales W-2 de la LLC debía poder excluir sus partes distributivas de los ingresos de la LLC de sus ingresos de trabajo por cuenta propia (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). La pareja había argumentado que sus partes distributivas eran similares a los ingresos de inversión, ya que se habían pagado a sí mismos un salario como compensación por los servicios que prestaron a la LLC. Citando la Rev. Rul. 69-184, el tribunal señaló en primer lugar que «un socio que participa en el negocio de la sociedad es un ‘individuo autónomo'» y no puede ser tratado simultáneamente como un empleado.
La parte más relevante y novedosa de la sentencia del tribunal, sin embargo, sugirió que el control de la gestión por sí solo sería suficiente para manchar los ingresos de un miembro de la LLC. Explicando su posición, el tribunal declaró que los contribuyentes no «se asemejaban a los socios limitados, que son los que carecen de poderes de gestión … ya sea que los demandantes fueran activos o pasivos en la producción de las ganancias de la LLC, esas ganancias eran ingresos de autoempleo» (énfasis añadido).
En 2017, el Tribunal de Impuestos volvió a examinar esta cuestión cuando conoció un caso que involucraba a un bufete de abogados organizado como un PLLC administrado por miembros de Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Los miembros recibieron pagos garantizados que se aproximan a un salario justo por sus servicios, que trataron como ingresos de autoempleo. Sin embargo, no pagaron impuestos de autoempleo sobre sus partes distributivas residuales del PLLC. El Tribunal Fiscal consideró que los miembros no debían ser tratados como socios limitados a efectos del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia porque los miembros compartían el control del PLLC según la ley estatal, y los socios limitados pierden la protección de la responsabilidad limitada según la ley del estado de Mississippi si participan en el control del negocio. Además, el tribunal dictaminó que los socios debían ser tratados como socios generales a efectos del impuesto sobre el trabajo por cuenta propia y pagar impuestos sobre el trabajo por cuenta propia por su parte distributiva.
Debido a su enfoque en el control de la gestión únicamente, Castigliola ha causado una gran consternación en la comunidad de la práctica fiscal y ha sido muy criticado por su énfasis en la forma sobre el fondo. Podría tener consecuencias de gran alcance, ya que la decisión podría aplicarse para tratar los ingresos de la participación distributiva asignados a los miembros-gerentes de la LLC como ingresos de autoempleo sólo porque los miembros de la LLC tienen autoridad de gestión.
¿Qué depara el futuro
Con esta serie de casos recientes decididos a su favor, el IRS tiene ahora más herramientas para atacar las estrategias para reducir la responsabilidad fiscal de autoempleo de los miembros de la LLC, y es probable que sea más agresivo en el ataque de lo que percibe como estrategias abusivas en esta área en el futuro. De hecho, los recientes memorandos del Consejo Principal (véase ILM 201436049 e ILM 201640014) sugieren que el IRS está dispuesto a utilizar el control de la gestión o la participación, o ambos factores en combinación, para detener a los miembros de la LLC que intentan evitar el impuesto sobre el autoempleo en sus partes distributivas.
Los miembros de la LLC que quieran evitar el impuesto sobre el autoempleo pueden querer considerar algunas opciones. En primer lugar, es posible que quieran evitar el estatus de miembro-gerente, quizás separando los derechos de gestión en un interés separado o evitando por completo las estructuras gestionadas por los miembros. En segundo lugar, los miembros de la LLC que prestan servicios deben considerar las oportunidades para segregar su participación en intereses separados o entidades separadas (véase Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Curiosamente, al hacer estas cosas, los miembros de la LLC estarían cumpliendo esencialmente con las regulaciones propuestas emitidas en 1997. Por último, los miembros pueden considerar, en cambio, la formación de una corporación S para gestionar mejor los impuestos de autoempleo en situaciones en las que se satisfacen los requisitos de elegibilidad de la corporación S y la ley estatal permite que el negocio se organice en forma corporativa.
GUÍA FUTURA
Incluso con las recientes decisiones judiciales discutidas en este artículo, la incertidumbre significativa permanece en esta área de la ley. Por ejemplo, la ley sigue sin aclarar cuándo se considera que los ingresos de un miembro de la LLC provienen de servicios o de capital, y si los ingresos basados en servicios de un miembro de la LLC son suficientes para empañar sus ingresos que son resultado de la inversión de capital. Esto podría ocurrir cuando un miembro de la LLC presta cierto nivel de servicios, pero cuando sus ingresos procedentes del capital son significativos en relación con sus ingresos procedentes de los servicios. Para abordar esta y otras incertidumbres en esta área, el IRS colocó esta cuestión en su Plan de Orientación Prioritaria del Tesoro de 2016-2017.
PORVENIR
El IRS ha señalado que tiene la intención de litigar las exclusiones reportadas de los impuestos de autoempleo sobre las ganancias distribuidas a los miembros de la LLC que están en una posición de control de la gestión o que proporcionan servicios significativos a una LLC. Este mayor esfuerzo de aplicación, combinado con los éxitos del IRS en Renkemeyer y Castigliola, hace que sea imperativo que los contribuyentes y sus asesores reevalúen sus posiciones de declaración de los ingresos de autoempleo en las LLC en las que los miembros gestionan la empresa, prestan servicios significativos o tienen autoridad para obligar legalmente a la LLC. No hacerlo podría dar lugar a liquidaciones de impuestos, así como a sanciones por impago para esos miembros de la LLC.
