L’ambiguïté de la loi fiscale offre souvent des opportunités aux contribuables. Pendant près de trois décennies, la façon dont les gains d’une société à responsabilité limitée (SARL) sont déclarés aux fins de l’impôt sur le travail indépendant n’a pas été réglée. (Dans cet article, le terme LLC désigne également les sociétés à responsabilité limitée (LLP) et les sociétés à responsabilité limitée professionnelles (PLLC)). Cette incertitude a créé une divergence dans la pratique qui est restée relativement non contrôlée jusqu’à récemment, lorsque l’IRS a commencé à utiliser des actions en justice pour clarifier l’application des lois sur l’impôt sur le travail indépendant aux LLC.
La section 1402(a)(13) prévoit qu’un paiement garanti, en vertu de la section 707(c), à un membre de la LLC pour des services rendus est soumis à l’impôt sur le travail indépendant. Un nombre important de contribuables ont affirmé qu’aucun des bénéfices résiduels après déduction des paiements garantis, ou ce que l’on appelle les bénéfices distributifs, n’est soumis à l’impôt sur le travail indépendant, même si ces bénéfices ont été attribués à un membre dirigeant ou à un membre travaillant activement. Pour être juste, certains contribuables ont adopté un point de vue plus conservateur en appliquant les règlements proposés et une jurisprudence limitée pour soumettre une partie ou la totalité de leur part distributive à l’impôt sur le revenu des travailleurs indépendants. Cependant, les contribuables utilisent les deux méthodes aujourd’hui avec peu de cohérence.
Le manque de précédents judiciaires et de directives faisant autorité de la part de l’IRS a eu pour conséquence que les contribuables poursuivent agressivement leur propre interprétation des règles dans leur propre intérêt, ce qui a contribué à une augmentation de l’écart fiscal projeté lié à la sous-déclaration du revenu du travail indépendant (y compris la sous-déclaration des membres de la LLC sur les parts distributives), estimé à environ 65 milliards de dollars pour les années 2008-2010, selon une étude de l’IRS.
Ce degré de sous-déclaration des impôts sur le travail indépendant a conduit l’IRS à poursuivre agressivement à la fois les impôts et les pénalités sur les revenus du travail indépendant sous-déclarés pour certains membres de LLC. Enhardi par ses récents succès, l’IRS semble déterminé à résoudre l’ambiguïté dans ce domaine en créant un corpus de droit administratif et judiciaire bien établi.
Le 13 mars 2018, l’IRS a désigné comme problème de campagne de conformité la sous-déclaration des impôts sur le travail indépendant par les associés qui rendent des services à une société de personnes (voir « L’IRS annonce le lancement de cinq campagnes de conformité pour les grandes entreprises et les entreprises internationales »). Cette désignation aura pour conséquence que l’IRS consacrera davantage de temps et de ressources à l’audit de cette question, dans le but ultime d’accroître la conformité à la loi, à la lumière de plusieurs décisions judiciaires récentes évoquées dans cet article. En raison de cette dernière série d’efforts fructueux de l’IRS devant les tribunaux, ainsi que de la récente désignation de la campagne de conformité du Service, les contribuables et leurs conseillers devraient immédiatement réévaluer leur déclaration de revenus de travail indépendant pour les membres qui sont soit activement impliqués, soit membres-gérants dans une LLC.
HISTOIRE DE L’IMPÔT SUR LE TRAVAIL AUTONOME ET DE LA RESPONSABILITÉ LIMITÉE
L’article 1402(a)(13), promulgué en 1977, permet d’exclure les gains distributifs attribués à un commanditaire aux fins du calcul de l’impôt sur le travail indépendant. Les commanditaires (limités à la fois dans leur capacité à gérer la société et dans leur responsabilité pour les dettes de la société) peuvent exclure leur part distributive aux fins du calcul de l’impôt sur le travail indépendant. Les associés commandités (pleinement actifs dans la gestion de la société et dont la responsabilité est illimitée) sont soumis à l’impôt sur le travail indépendant sur leur part distributive du revenu. Toutefois, avec le développement des SARL, le droit fiscal fédéral se heurte désormais aux statuts des entités étatiques. Un membre d’une SARL peut bénéficier d’une responsabilité limitée tout en participant activement à la gestion de la SARL. Cette situation n’a jamais été envisagée lorsque le Congrès a créé l’exception pour les commanditaires de l’impôt sur le travail indépendant, car à l’époque, la participation active d’un associé signifiait toujours une responsabilité illimitée.
Depuis 1977, lorsque le Wyoming est devenu le premier État à adopter une loi autorisant les sociétés à responsabilité limitée, les LLC ont dû déterminer si un membre d’une LLC pouvait être qualifié de « commanditaire » en vertu de la Sec. 1402(a)(13) exception et ainsi exclure sa part distributive de revenu de l’impôt sur le travail indépendant, même si le membre pouvait gérer la LLC et toujours jouir d’une responsabilité limitée pour les dettes de la LLC.
En 1997, dans un effort pour résoudre la question, le département du Trésor a publié Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, qui prévoyait que la part distributive d’un membre de la LLC ne serait pas soumise à l’impôt sur le travail indépendant à moins que le membre n’ait :
- une responsabilité personnelle pour les dettes de la LLC;
- l’autorité de contracter pour la LLC ; ou
- la participation à l’entreprise de la LLC pendant plus de 500 heures par an.
En outre, les « partenaires de service » d’une société de services étaient automatiquement exclus de la revendication du statut de partenaire limité ; toute leur part distributive de revenu serait soumise aux impôts sur le travail indépendant.
Immédiatement après la publication des règlements proposés, les politiciens et les experts ont affirmé que les règlements étaient une tentative du Trésor de légiférer sans l’approbation du Congrès. Le Congrès a ensuite adopté un moratoire d’un an interdisant au Trésor de finaliser les règlements (section 935 de la loi sur l’allégement des contribuables de 1997, P.L. 105-34). Le Trésor n’a toujours pas finalisé les règlements quelque 20 ans plus tard. Ce défaut de publication des règlements définitifs relatifs à l’impôt sur le travail indépendant a permis à certains contribuables de soutenir une position déclarative consistant à prétendre que le revenu distributif attribué à un membre de la SARL, même à un partenaire de service, est exclu aux fins de l’impôt sur le travail indépendant. L’IRS a toujours été en désaccord avec cette position et a récemment commencé à plaider des modèles de faits perçus comme abusifs devant les tribunaux pour contrecarrer cette position de déclaration autrement non contrôlée.
La jurisprudence récente comble le vide
Dans une série d’affaires judiciaires récentes, l’IRS a, pour la plupart, contesté avec succès les membres de LLC qui ont tenté d’exploiter l’ambiguïté créée par l’effort infructueux de l’IRS pour publier des règlements définitifs sur l’impôt sur le travail indépendant. En essayant de discerner qui devrait être traité comme des « partenaires limités » aux fins de l’impôt sur le travail indépendant, les tribunaux ont examiné l’intention législative sous-jacente à l’exception de la Sec. 1402(a)(13) et ont estimé que les membres ou les propriétaires qui fournissent des services à une entreprise, qui ont un pouvoir de gestion ou qui possèdent d’autres caractéristiques incompatibles avec celles des partenaires limités traditionnels devraient être soumis à l’impôt sur le travail indépendant. À cet égard, ces décisions semblent avoir bouclé la boucle en ce sens qu’elles font revivre sur le plan judiciaire deux des trois facteurs originaux inclus dans la réglementation proposée en 1997 et utilisés pour déterminer le statut des membres de la LLC aux fins de l’impôt sur le travail indépendant : le contrôle de la gestion et la participation.
Le premier cas concernait un groupe d’avocats fiscalistes qui avaient organisé leur cabinet en tant que LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Les participations des avocats dans la LLP avaient été divisées en » parts de partenariat de gestion générale » et en » parts de partenariat d’investissement « , et les associés avaient traité le revenu attribuable aux parts de partenariat d’investissement comme un revenu d’investissement de partenariat limité non soumis à l’impôt sur le travail indépendant. La Cour fiscale a rejeté cette approche pour deux raisons. Tout d’abord, le tribunal a noté en passant que tous les associés avaient un pouvoir de gestion en vertu de la loi de l’État régissant les sociétés à responsabilité limitée. Ensuite, et surtout, le tribunal a souligné qu’aucun des revenus de la société ne devait être exclu de l’impôt sur le travail indépendant, car tous les associés participaient activement à l’activité de la société. Dans sa décision, la Cour fiscale a déclaré : « Le contexte législatif de la section 1402(a)(13) ne permet pas de soutenir que le Congrès a envisagé d’exclure les associés qui ont rendu des services à une société de personnes en leur qualité d’associés (c’est-à-dire en agissant à la manière de travailleurs indépendants), de l’assujettissement à l’impôt sur le travail indépendant. » Après Renkemeyer, les contribuables ont été mis en garde contre le fait que les membres d’une SARL fournissant des services à une SARL risquaient de voir leurs parts distributives traitées comme des revenus de travail indépendant.
Suivant les traces de Renkemeyer, une affaire de tribunal de district de 2012 a examiné dans quelle mesure un mari et une femme qui étaient les seuls membres d’une LLC et recevaient un revenu salarial W-2 de la LLC devraient pouvoir exclure leurs parts distributives du revenu de la LLC de leur revenu de travail indépendant (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Le couple avait fait valoir que leurs parts distributives s’apparentaient à des revenus d’investissement puisqu’ils s’étaient versés un salaire en compensation des services qu’ils fournissaient à la SARL. Citant le Rev. Rul. 69-184, le tribunal a d’abord noté qu' »un associé qui participe à l’entreprise de la société est un « travailleur indépendant » » et ne peut pas être traité simultanément comme un employé.
La partie la plus pertinente et la plus nouvelle de la décision du tribunal, cependant, a suggéré que le contrôle de gestion seul serait suffisant pour entacher le revenu d’un membre de la LLC. Expliquant sa position, le tribunal a déclaré que les contribuables ne » ressemblaient pas à des commanditaires, qui sont ceux qui n’ont pas de pouvoirs de gestion… que les demandeurs aient été actifs ou passifs dans la production des revenus de la LLC, ces revenus étaient des revenus de travail indépendant » (c’est nous qui soulignons).
En 2017, la Cour fiscale est revenue sur cette question lorsqu’elle a entendu une affaire impliquant un cabinet d’avocats organisé comme une PLLC gérée par les membres du Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Les membres ont reçu des paiements garantis se rapprochant d’un salaire équitable pour leurs services, qu’ils ont traités comme un revenu d’auto-emploi. Cependant, ils n’ont pas payé d’impôts sur le travail indépendant sur leurs parts distributives résiduelles de la PLLC. Le tribunal fiscal a estimé que les membres ne devaient pas être traités comme des commanditaires aux fins de l’impôt sur le travail indépendant parce que les membres partageaient le contrôle de la PLLC en vertu de la loi de l’État et que les commanditaires perdent la protection de la responsabilité limitée en vertu de la loi de l’État du Mississippi s’ils participent au contrôle de l’entreprise. En outre, le tribunal a statué que les membres devraient être traités comme des partenaires généraux aux fins de l’impôt sur le travail indépendant et payer des impôts sur le travail indépendant sur leurs parts distributives.
En raison de son accent sur le contrôle de la gestion uniquement, Castigliola a causé une quantité importante de consternation dans la communauté de la pratique fiscale et a été fortement critiqué pour son accent sur la forme par rapport à la substance. Elle pourrait avoir des conséquences de grande portée, car la décision pourrait être appliquée pour traiter le revenu des parts distributives attribuées aux membres-gestionnaires de la LLC comme un revenu de travail indépendant uniquement parce que les membres de la LLC ont un pouvoir de gestion.
Ce que l’avenir réserve
Avec cette série de cas récents décidés en sa faveur, l’IRS dispose maintenant de plus d’outils pour attaquer les stratégies de réduction de l’impôt sur le travail indépendant des membres de la LLC, et il est probable qu’il devienne plus agressif dans l’attaque de ce qu’il perçoit comme des stratégies abusives dans ce domaine à l’avenir. En effet, de récents mémorandums du Chief Counsel (voir ILM 201436049 et ILM 201640014) suggèrent que l’IRS est prêt à utiliser le contrôle ou la participation de la direction, ou les deux facteurs combinés, pour arrêter les membres de la LLC qui tentent d’éviter l’impôt sur le travail indépendant sur leurs parts distributives.
Les membres de la LLC qui veulent éviter l’impôt sur le travail indépendant peuvent envisager quelques options. Premièrement, ils peuvent vouloir éviter le statut de membre-gestionnaire peut-être en découpant les droits de gestion dans un intérêt distinct ou en évitant complètement les structures gérées par les membres. Deuxièmement, les membres de la SARL fournissant des services devraient envisager les possibilités de séparer leur participation dans des intérêts distincts ou des entités distinctes (voir Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Il est intéressant de noter qu’en faisant ces choses, les membres de la LLC se conformeraient essentiellement aux règlements proposés publiés en 1997. Enfin, les membres pourraient plutôt envisager de former une société S pour mieux gérer les impôts sur le travail indépendant dans les situations où les conditions d’admissibilité à la société S sont remplies et où la loi de l’État permet à l’entreprise d’être organisée sous forme de société.
L’orientation future
Même avec les récentes décisions judiciaires discutées dans cet article, une incertitude importante demeure dans ce domaine du droit. Par exemple, la loi reste floue quant à savoir quand le revenu d’un membre de la LLC est réputé provenir de services ou de capital, et si le revenu d’un membre de la LLC basé sur des services est suffisant pour entacher son revenu qui résulte d’un investissement en capital. Cela pourrait se produire lorsqu’un membre de la SARL fournit un certain niveau de services, mais que son revenu provenant du capital est important par rapport à son revenu provenant de services. Pour répondre à cette question et à d’autres incertitudes dans ce domaine, l’IRS a placé cette question sur son plan d’orientation prioritaire du Trésor 2016-2017.
VERS L’AVENIR
L’IRS a signalé qu’il a l’intention de plaider les exclusions déclarées des impôts sur l’auto-emploi sur les revenus distributifs aux membres de la LLC qui sont dans une position de contrôle de gestion ou qui fournissent des services importants à une LLC. Cet effort d’application accru, combiné aux succès de l’IRS dans les affaires Renkemeyer et Castigliola, rend impératif pour les contribuables et leurs conseillers de réévaluer leurs positions de déclaration de revenus d’auto-emploi dans les LLC où les membres gèrent l’entreprise, fournissent des services significatifs, ou ont autrement l’autorité de lier légalement la LLC. Le fait de ne pas le faire pourrait entraîner des cotisations d’impôt ainsi que des pénalités pour paiement insuffisant pour ces membres de la LLC.
