L’ambiguità nella legge fiscale spesso fornisce opportunità per i contribuenti. Per quasi tre decenni, il modo in cui i guadagni di una società a responsabilità limitata (LLC) sono segnalati ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo non è stato chiarito. (LLC in questo articolo si riferisce anche alle società a responsabilità limitata (LLPs) e alle società a responsabilità limitata professionali (PLLCs). Questa incertezza ha creato una divergenza nella pratica che è rimasta relativamente incontrollata fino a poco tempo fa, quando l’IRS ha iniziato a usare azioni legali per chiarire l’applicazione delle leggi sull’imposta sul lavoro autonomo alle LLC.
Sec. 1402(a)(13) prevede che un pagamento garantito, sotto Sec. 707(c), a un membro della LLC per servizi resi sia soggetto all’imposta sul lavoro autonomo. Un numero significativo di contribuenti ha sostenuto che nessuno dei profitti residui dopo aver dedotto i pagamenti garantiti, o i cosiddetti guadagni distributivi, sono soggetti all’imposta sul lavoro autonomo anche se questi guadagni sono stati assegnati a un membro dirigente o che comunque lavora attivamente. Per essere giusti, alcuni contribuenti hanno preso un punto di vista più conservatore applicando i regolamenti proposti e la giurisprudenza limitata per sottoporre alcuni o tutti della loro quota distributiva all’imposta sul reddito di lavoro autonomo. Tuttavia, i contribuenti usano entrambi i metodi oggi con poca coerenza.
La mancanza di precedenti giudiziari e di una guida autorevole da parte dell’IRS ha portato i contribuenti a perseguire aggressivamente la propria interpretazione delle regole, che ha contribuito ad un aumento del divario fiscale previsto relativo al reddito di lavoro autonomo sottodichiarato (compresa la sottodichiarazione dei membri della LLC sulle quote distributive), stimato a circa 65 miliardi di dollari negli anni 2008-2010, secondo uno studio IRS.
Questo grado di sottodichiarazione delle tasse di lavoro autonomo ha portato l’IRS a perseguire aggressivamente sia le tasse che le sanzioni sul reddito di lavoro autonomo sottodichiarato per alcuni membri LLC. Incoraggiato dai suoi recenti successi, l’IRS sembra impegnato a risolvere l’ambiguità in questo settore creando un corpo di diritto amministrativo e giudiziario ben stabilito.
Il 13 marzo 2018, l’IRS ha designato come un problema di campagna di conformità la sottodenuncia delle tasse di lavoro autonomo da parte dei partner che rendono servizi a una partnership (vedi “IRS annuncia il lancio di cinque campagne di conformità di grandi imprese e internazionali”). Questa designazione porterà l’IRS a dedicare una maggiore allocazione di tempo e risorse nel controllo di questo problema con l’obiettivo finale di aumentare la conformità con la legge alla luce di diverse recenti decisioni del tribunale discusse in questo articolo. A causa di questa più recente tornata di sforzi di successo dell’IRS nei tribunali, insieme alla recente designazione della campagna di conformità del Servizio, i contribuenti e i loro consulenti dovrebbero immediatamente rivalutare la loro segnalazione di reddito da lavoro autonomo per i membri che sono attivamente coinvolti o sono membri-manager in una LLC.
STORIA DELL’IMPOSTA SUL LAVORO AUTONOMO E DELLA RESPONSABILITA’ LIMITATA
Sec. 1402(a)(13), emanato nel 1977, permette che i guadagni distribuiti assegnati a un partner limitato siano esclusi ai fini del calcolo dell’imposta sul lavoro autonomo. I partner limitati (limitati sia nella loro capacità di gestire la partnership che nella responsabilità per i debiti della partnership) possono escludere la loro quota distributiva ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo. I partner generali (pienamente attivi nella gestione della partnership e illimitati nella responsabilità) sono soggetti all’imposta sul lavoro autonomo sulle loro quote di reddito distribuite. Tuttavia, con lo sviluppo delle LLC, il diritto fiscale federale ora si scontra con gli statuti delle entità statali. Un membro della LLC può godere di una responsabilità limitata e tuttavia partecipare attivamente alla gestione della LLC. Questa situazione non è mai stata contemplata quando il Congresso ha creato l’eccezione per i soci limitati dell’imposta sul lavoro autonomo, perché a quel tempo la partecipazione attiva di un socio avrebbe sempre significato responsabilità illimitata.
Dal 1977, quando il Wyoming è diventato il primo stato a emanare uno statuto che autorizzava le società a responsabilità limitata, le LLC si sono trovate a dover determinare se un membro di una LLC potesse qualificarsi come “socio limitato” secondo la Sec. 1402(a)(13) e quindi escludere la sua quota distributiva di reddito dall’imposta sul lavoro autonomo anche se il membro potrebbe gestire la LLC e godere ancora di una responsabilità limitata per i debiti della LLC.
Nel 1997, nel tentativo di risolvere la questione, il Dipartimento del Tesoro ha emesso Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, che prevedeva che la quota distributiva di un membro della LLC non fosse soggetta all’imposta sul lavoro autonomo a meno che il membro non avesse:
- Responsabilità personale per i debiti della LLC;
- Autorizzazione a contrarre per la LLC; o
- Partecipazione agli affari della LLC per più di 500 ore all’anno.
Inoltre, i “partner di servizio” in una società di servizi erano automaticamente esclusi dal rivendicare lo status di socio limitato; tutta la loro quota distributiva di reddito sarebbe stata soggetta alle tasse di lavoro autonomo.
Immediatamente dopo che i regolamenti proposti furono emessi, politici e opinionisti affermarono che i regolamenti erano un tentativo del Tesoro di legiferare senza l’approvazione del Congresso. Il Congresso ha successivamente approvato una moratoria di un anno che proibisce al Tesoro di finalizzare i regolamenti (Sezione 935 del Taxpayer Relief Act del 1997, P.L. 105-34). Il Tesoro deve ancora finalizzare i regolamenti circa 20 anni dopo. Questa mancata emissione di regolamenti finali sull’imposta sul lavoro autonomo ha fornito ad alcuni contribuenti il supporto per una posizione di segnalazione per sostenere che il reddito distributivo assegnato a un membro della LLC, anche un partner di servizio, è escludibile ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo. L’IRS è storicamente in disaccordo con questa posizione e recentemente ha cominciato a contestare nei tribunali i modelli di fatto percepiti abusivi per contrastare questa posizione di segnalazione altrimenti incontrollata.
L’ATTUALE CASO DI LEGGE RIEMPIE IL VUOTO
In una serie di recenti casi giudiziari, l’IRS ha, per la maggior parte, sfidato con successo i membri della LLC che hanno cercato di sfruttare l’ambiguità creata dallo sforzo fallito dell’IRS di emettere regolamenti finali sull’imposta di lavoro autonomo. Nel tentativo di discernere chi dovrebbe essere trattato come “partner limitati” ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo, i tribunali hanno esaminato l’intento legislativo alla base dell’eccezione Sec. 1402(a)(13) e hanno scoperto che i membri o i proprietari che forniscono servizi a un business, che hanno autorità di gestione, o che possiedono altre caratteristiche incoerenti con quelle dei tradizionali partner limitati dovrebbero essere soggetti all’imposta sul lavoro autonomo. A questo proposito, queste decisioni sembrano aver chiuso il cerchio in quanto stanno facendo rivivere giudizialmente due dei tre fattori originali inclusi nei regolamenti proposti nel 1997 utilizzati per determinare lo status dei membri della LLC ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo: controllo della gestione e partecipazione.
Il primo caso ha coinvolto un gruppo di avvocati fiscalisti che avevano organizzato il loro studio come un LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Gli interessi degli avvocati nella LLP erano stati divisi in “unità di partnership di gestione generale” e “unità di partnership d’investimento”, e i partner avevano trattato il reddito allocabile alle unità di partnership d’investimento come reddito da investimento di partnership limitata non soggetto all’imposta sul lavoro autonomo. La Corte tributaria ha respinto questo metodo su due motivi. In primo luogo, la corte ha notato di sfuggita che tutti i soci hanno avuto l’autorità di gestione secondo la legge statale che governa i LLP. In secondo luogo, e più importante, il tribunale ha sottolineato che nessuno dei redditi del partenariato dovrebbe essere escluso dall’imposta sul lavoro autonomo perché tutti i partner erano partecipanti attivi negli affari del partenariato. Nella sua decisione, la Corte tributaria ha dichiarato: “La storia legislativa della sezione 1402(a)(13) non supporta l’affermazione che il Congresso abbia contemplato l’esclusione dei partner che hanno svolto servizi per una partnership nella loro capacità di partner (cioè, agendo alla maniera dei lavoratori autonomi), dalla responsabilità per le tasse di lavoro autonomo”. Dopo Renkemeyer, i contribuenti sono stati messi in guardia sul fatto che i membri della LLC che forniscono servizi ad una LLC sarebbero a rischio di avere le loro quote distributive trattate come reddito di lavoro autonomo.
Seguendo le orme di Renkemeyer, un caso del tribunale distrettuale del 2012 ha esaminato la misura in cui un marito e una moglie che erano gli unici membri di una LLC e ricevevano un reddito salariale W-2 dalla LLC dovrebbero essere in grado di escludere le loro quote di distribuzione del reddito della LLC dal loro reddito di lavoro autonomo (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). La coppia aveva sostenuto che le loro quote distributive erano simili al reddito da investimento, dato che si erano pagati uno stipendio come compenso per i servizi che avevano fornito alla LLC. Citando Rev. Rul. 69-184, il tribunale ha notato innanzitutto che “un partner che partecipa all’attività di partnership è un ‘individuo autonomo’” e non può essere trattato contemporaneamente come un dipendente.
La parte più rilevante e innovativa della sentenza del tribunale, tuttavia, ha suggerito che il controllo di gestione da solo sarebbe sufficiente a macchiare il reddito di un membro della LLC. Spiegando la sua posizione, il tribunale ha dichiarato che i contribuenti non “assomigliano ai partner limitati, che sono quelli che non hanno poteri di gestione … se i querelanti erano attivi o passivi nella produzione dei guadagni della LLC, quei guadagni erano reddito da lavoro autonomo” (enfasi aggiunta).
Nel 2017, la Corte tributaria ha rivisitato questo problema quando ha sentito un caso che coinvolgeva uno studio legale organizzato come un PLLC gestito dai membri del Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). I membri hanno ricevuto pagamenti garantiti che si avvicinano a un salario equo per i loro servizi, che hanno trattato come reddito di lavoro autonomo. Tuttavia, non hanno pagato le tasse di lavoro autonomo sulle loro quote distributive residue del PLLC. La corte tributaria ha trovato che i membri non dovrebbero essere trattati come soci limitati per gli scopi di imposta di auto-impiego perché i membri hanno ripartito il controllo del PLLC nell’ambito della legge statale ed i soci limitati perdono la protezione di responsabilità limitata nell’ambito della legge statale del Mississippi se partecipano al controllo del commercio. Inoltre, il tribunale ha stabilito che i membri dovrebbero essere trattati come partner generali ai fini dell’imposta sul lavoro autonomo e pagare le imposte sul lavoro autonomo sulle loro quote distributive.
A causa della sua attenzione solo sul controllo della gestione, Castigliola ha causato una quantità significativa di costernazione nella comunità della pratica fiscale ed è stato pesantemente criticato per la sua enfasi sulla forma rispetto alla sostanza. Potrebbe avere conseguenze di vasta portata, perché la decisione potrebbe essere applicata per trattare il reddito di distribuzione delle quote assegnate ai membri-manager della LLC come reddito di lavoro autonomo solo perché i membri della LLC hanno autorità di gestione.
CHE COSA PORTA IL FUTURO
Con questa serie di casi recenti decisi a suo favore, l’IRS ha ora più strumenti per attaccare le strategie per ridurre la responsabilità fiscale di lavoro autonomo dei membri della LLC, ed è probabile che diventi più aggressivo nell’attaccare ciò che percepisce come strategie abusive in questo settore andando avanti. Infatti, recenti memorandum del Chief Counsel (vedi ILM 201436049 e ILM 201640014) suggeriscono che l’IRS è disposto a utilizzare il controllo o la partecipazione della gestione, o entrambi i fattori in combinazione, per fermare i membri della LLC che tentano di evitare l’imposta sul lavoro autonomo sulle loro quote distributive.
I membri della LLC che vogliono evitare l’imposta sul lavoro autonomo possono voler considerare alcune opzioni. In primo luogo, potrebbero voler evitare lo status di membro-manager forse ritagliando i diritti manageriali in un interesse separato o evitando del tutto le strutture gestite dai membri. In secondo luogo, i membri della LLC che forniscono servizi dovrebbero considerare le opportunità per segregare il loro coinvolgimento in interessi separati o entità separate (vedi Hardy, T.C. Memo. 2017-16). È interessante notare che, facendo queste cose, i membri LLC sarebbero essenzialmente conformi ai regolamenti proposti emessi nel 1997. Infine, i membri potrebbero invece considerare di formare una società S per gestire meglio le tasse di lavoro autonomo in situazioni in cui i requisiti di ammissibilità della società S sono soddisfatti e la legge statale permette all’azienda di essere organizzata in forma societaria.
Guida futura
Anche con le recenti decisioni del tribunale discusse in questo articolo, rimane una significativa incertezza in questo settore della legge. Per esempio, la legge rimane poco chiara su quando si ritiene che il reddito di un membro della LLC provenga da servizi o da capitale, e se il reddito basato sui servizi di un membro della LLC è sufficiente a contaminare il suo reddito che è il risultato di un investimento di capitale. Questo potrebbe verificarsi quando un membro LLC fornisce un certo livello di servizi, ma quando il suo reddito da capitale è significativo rispetto al suo reddito da servizi. Per affrontare questa e altre incertezze in questo settore, l’IRS ha inserito questo problema nel suo piano di orientamento prioritario del Tesoro per il 2016-2017.
Andando avanti
L’IRS ha segnalato che intende contestare le esclusioni segnalate delle tasse di lavoro autonomo sui guadagni distribuiti ai membri LLC che sono in una posizione di controllo della gestione o che forniscono servizi significativi a una LLC. Questo maggiore sforzo di applicazione, combinato con i successi dell’IRS in Renkemeyer e Castigliola, rende imperativo per i contribuenti e i loro consulenti di rivalutare le loro posizioni di segnalazione per il reddito di lavoro autonomo in LLCs dove i membri stanno gestendo l’impresa, stanno fornendo servizi significativi, o comunque hanno l’autorità di vincolare legalmente la LLC. L’incapacità di farlo potrebbe portare ad accertamenti fiscali così come a penalità di mancato pagamento per quei membri della LLC.
