Ambiguidade na lei fiscal proporciona muitas vezes oportunidades para os contribuintes. Durante quase três décadas, a forma como os rendimentos de uma sociedade de responsabilidade limitada (LLC) são declarados para efeitos de imposto sobre o trabalho por conta própria tem estado por liquidar. (LLC neste artigo também se refere às sociedades de responsabilidade limitada (LLPs) e às sociedades de responsabilidade limitada profissional (PLLCs)). Esta incerteza criou uma divergência na prática que tem sido relativamente descontrolada até recentemente, quando o IRS começou a utilizar acções judiciais para clarificar a aplicação da legislação fiscal do trabalho independente às SRL.
Sec. 1402(a)(13) prevê que o pagamento garantido, ao abrigo do Sec. 707(c), a um membro da SRL pelos serviços prestados está sujeito ao imposto sobre o trabalho independente. Um número significativo de contribuintes alegou que nenhum dos lucros residuais após a dedução dos pagamentos garantidos, ou os chamados ganhos distributivos, estão sujeitos ao imposto sobre o trabalho independente, mesmo que esses ganhos tenham sido atribuídos a um sócio gestor ou trabalhador activo. Para ser justo, alguns contribuintes adoptaram uma visão mais conservadora ao aplicarem os regulamentos propostos e a jurisprudência limitada para sujeitarem parte ou a totalidade da sua parte distributiva ao imposto sobre o rendimento do trabalho por conta própria. No entanto, os contribuintes utilizam hoje ambos os métodos com pouca consistência.
A falta de precedente judicial e de orientação autoritária do IRS tem resultado na agressividade dos contribuintes na prossecução da sua própria interpretação interesseira das regras, o que tem contribuído para um aumento da diferença fiscal projectada relacionada com os rendimentos do trabalho independente subdeclarados (incluindo a subdeclaração dos membros da LLC sobre acções distributivas), estimada em cerca de 65 mil milhões de dólares nos anos 2008-2010, de acordo com um estudo do IRS.
Este grau de subnotificação dos impostos sobre o auto-emprego levou a IRS a perseguir agressivamente tanto os impostos como as penalidades sobre a renda subnotificada do auto-emprego para alguns membros da LLC. Encorajada por seus recentes sucessos, a Receita Federal parece empenhada em resolver a ambiguidade nesta área, criando um corpo de leis administrativas e judiciais bem estabelecidas.
Em 13 de março de 2018, a Receita Federal designou como campanha de cumprimento da lei o sub-notificação de impostos de auto-emprego por parceiros que prestam serviços a uma parceria (veja “IRS Anuncia o Lançamento de Cinco Grandes Campanhas de Cumprimento de Leis e de Conformidade Internacional”). Esta designação resultará na maior alocação de tempo e recursos por parte do IRS na auditoria desta questão com o objectivo final de aumentar o cumprimento da lei à luz de várias decisões judiciais recentes discutidas neste artigo. Devido a esta rodada mais recente de esforços bem sucedidos da Receita Federal nos tribunais, juntamente com a recente designação da campanha de cumprimento da lei pelo Serviço, os contribuintes e seus assessores devem imediatamente reavaliar seus relatórios de renda de trabalho independente para os membros que estão ativamente envolvidos ou são gerentes de membros em uma SRL.
HISTÓRIA DO IMPOSTO SOBRE O AUTO-EMPREGO E RESPONSABILIDADE LIMITADA
Seg. 1402(a)(13), promulgada em 1977, permite que os rendimentos distribuídos atribuídos a um sócio limitado sejam excluídos para efeitos de cálculo do imposto sobre o auto-emprego. Os sócios comanditários (limitados na sua capacidade de gerir a sociedade e na sua responsabilidade pelas dívidas da sociedade) podem excluir a sua parte distributiva para efeitos de cálculo do imposto sobre o trabalho independente. Os sócios comanditados (plenamente activos na gestão da sociedade e ilimitados na responsabilidade) estão sujeitos ao imposto sobre o trabalho independente sobre a sua parte distributiva do rendimento. Contudo, com o desenvolvimento das SRL, a legislação fiscal federal entra agora em conflito com os estatutos das entidades estaduais. Um membro da LLC pode desfrutar de responsabilidade limitada e ainda assim participar ativamente na administração da LLC. Essa situação nunca foi contemplada quando o Congresso criou a exceção do sócio de responsabilidade limitada por auto-emprego, pois, naquela época, a participação ativa de um sócio significaria sempre responsabilidade ilimitada.
Desde 1977, quando Wyoming tornou-se o primeiro estado a promulgar um estatuto autorizando empresas de responsabilidade limitada, as LLCs foram confrontadas com a necessidade de determinar se um membro de uma LLC poderia se qualificar como “sócio de responsabilidade limitada” nos termos da Sec. 1402(a)(13) exceção e, assim, excluir sua parte distributiva da renda do imposto de auto-emprego mesmo que o membro pudesse administrar a LLC e ainda gozar de responsabilidade limitada pelas dívidas da LLC.
Em 1997, num esforço para resolver a questão, o Departamento do Tesouro emitiu Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, que previa que a parte distributiva de um membro da LLC não estaria sujeita ao imposto de trabalho independente a menos que o membro tivesse:
- Pessoal de responsabilidade pelas dívidas da LLC;
- Autoridade para contratar a LLC; ou
- Participado nos negócios da LLC por mais de 500 horas por ano.
Além disso, os “sócios de serviços” em uma sociedade de serviços foram automaticamente excluídos de reivindicar o status de sócio limitado; toda a sua parte distributiva de renda estaria sujeita a impostos de auto-emprego.
Imediatamente após a emissão das regulamentações propostas, políticos e especialistas alegaram que as regulamentações eram uma tentativa do Tesouro de legislar sem a aprovação do Congresso. Posteriormente, o Congresso aprovou uma moratória de um ano proibindo a Fazenda de finalizar o regulamento (Seção 935 da Lei de Alívio ao Contribuinte de 1997, P.L. 105-34). A Fazenda ainda não finalizou o regulamento cerca de 20 anos depois. Esta falha na emissão de regulamentos fiscais finais de auto-emprego proporcionou a alguns contribuintes o apoio para uma posição de declaração de que o rendimento distributivo atribuído a um membro da SRL, mesmo um sócio de serviços, é excluído para efeitos de imposto de auto-emprego. O IRS tem historicamente discordado desta posição e recentemente começou a litigar nos tribunais os padrões de factos considerados abusivos para contrariar esta posição de denúncia não verificada.
A LEI DO CASO RECENTE PREENCHE O VOID
Em uma série de casos recentes, o IRS tem, na sua maioria, desafiado com sucesso os membros da LLC que têm tentado explorar a ambiguidade criada pelo esforço falhado do IRS para emitir regulamentos fiscais finais para o auto-emprego. Na tentativa de discernir quem deve ser tratado como “sócios comanditários” para efeitos do imposto sobre o trabalho independente, os tribunais examinaram a intenção legislativa subjacente à excepção do artigo 1402(a)(13) e verificaram que os sócios ou proprietários que prestam serviços a uma empresa, que têm autoridade de gestão ou que possuem outras características incompatíveis com as dos sócios comanditários tradicionais devem ser sujeitos ao imposto sobre o trabalho independente. A este respeito, estas decisões parecem ter completado o círculo, na medida em que estão a reviver judicialmente dois dos três factores originais incluídos na proposta de regulamento de 1997 utilizados para determinar o estatuto dos membros da SRL para efeitos de imposto sobre o trabalho independente: controlo de gestão e participação.
O primeiro caso envolveu um grupo de advogados fiscais que tinham organizado a sua firma como LLP (Renkemeyer, Campbell, e Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Os interesses dos advogados no LLP haviam sido divididos em “unidades de sociedade comanditária geral” e “unidades de sociedade investidora”, e os sócios haviam tratado a renda alocável às unidades de sociedade investidora como renda de investimento em sociedade limitada não sujeita ao imposto sobre o trabalho independente. O Tribunal Fiscal rejeitou esta abordagem por dois motivos. Primeiro, o tribunal notou de passagem que todos os sócios tinham autoridade de gestão ao abrigo da lei estadual que rege os LLPs. Em segundo lugar, e mais importante, o tribunal salientou que nenhum dos rendimentos da sociedade deve ser excluído do imposto sobre o auto-emprego porque todos os sócios são participantes activos nos negócios da sociedade. Na sua decisão, o Tribunal Fiscal declarou: “O histórico legislativo do artigo 1402(a)(13) não sustenta uma holding que o Congresso contemplou excluir os sócios que prestaram serviços para uma sociedade na sua qualidade de sócios (isto é, atuando na forma de autônomos), da responsabilidade pelo imposto sobre o auto-emprego”. Após a Renkemeyer, os contribuintes foram avisados de que os membros da LLC que prestam serviços a uma LLC estariam em risco de ter suas ações distributivas tratadas como renda do trabalho autônomo.
Seguindo os passos da Renkemeyer, um processo judicial distrital de 2012 examinou até que ponto um marido e esposa que fossem os únicos membros de uma LLC e recebessem renda salarial W-2 da LLC deveriam poder excluir suas partes distributivas da renda da LLC de sua renda de auto-emprego (Riether, 919 F. Sup. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). O casal tinha argumentado que as suas acções distributivas eram semelhantes aos rendimentos de investimento, uma vez que tinham pago a si próprios um salário como compensação pelos serviços que prestaram à LLC. Citando a Rev. Rul. 69-184, o tribunal primeiro observou que “um sócio que participa do negócio da sociedade é um ‘indivíduo independente'” e não pode ser tratado simultaneamente como um empregado.
A parte mais relevante e nova da decisão do tribunal, no entanto, sugeriu que o controle da administração por si só seria suficiente para manchar a renda de um membro da LLC. Explicando sua posição, o tribunal declarou que os contribuintes não se “assemelhavam a parceiros limitados, que são aqueles que não têm poderes de gestão … quer os Requerentes fossem ativos ou passivos na produção dos ganhos da LLC, esses ganhos eram renda de trabalho independente” (ênfase adicionada).
Em 2017, o Tribunal Fiscal revisitou esta questão quando ouviu um caso envolvendo uma prática jurídica organizada como um membro da PLLC administrado pelo Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Os membros receberam pagamentos garantidos aproximando-se de um salário justo pelos seus serviços, que eles trataram como renda de trabalho independente. Contudo, eles não pagaram impostos de auto-emprego sobre suas ações distributivas residuais do PLLC. O Tribunal Fiscal considerou que os membros não devem ser tratados como sócios limitados para fins de imposto de auto-emprego porque os membros partilhavam o controlo do PLLC ao abrigo da lei estadual, e os sócios limitados perdem a protecção de responsabilidade limitada ao abrigo da lei estadual do Mississippi se participarem no controlo do negócio. Além disso, o tribunal decidiu que os sócios devem ser tratados como sócios gerais para fins fiscais de auto-emprego e pagar impostos de auto-emprego sobre as suas acções distributivas.
Por causa do seu foco apenas no controlo da gestão, Castigliola causou uma grande consternação na comunidade de prática fiscal e tem sido fortemente criticada pela sua ênfase na forma sobre a substância. Pode ter consequências de longo alcance, porque a decisão poderia ser aplicada para tratar a renda distributiva de ações alocada aos gerentes de LLC como renda de trabalho autônomo somente porque os membros de LLC têm autoridade gerencial.
O QUE OS FUTUROS TÍTULOS
Com esta série de casos recentes decididos a seu favor, a Receita Federal agora tem mais ferramentas para atacar estratégias para reduzir a responsabilidade fiscal dos membros de LLC sobre o trabalho autônomo, e é provável que se torne mais agressiva em atacar o que percebe como estratégias abusivas nesta área indo adiante. De facto, memorandos recentes do Conselho Superior (ver ILM 201436049 e ILM 201640014) sugerem que o IRS está disposto a usar o controlo ou a participação da gestão, ou ambos os factores em combinação, para impedir os membros da LLC que tentam evitar o imposto sobre o auto-emprego nas suas acções distributivas.
Os membros da LLC que queiram evitar o imposto sobre o auto-emprego podem querer considerar algumas opções. Primeiro, eles podem querer evitar o status de membro-gerente, talvez por meio da divisão dos direitos gerenciais em um interesse separado ou evitando totalmente as estruturas gerenciadas pelos membros. Segundo, os membros da LLC que prestam serviços devem considerar oportunidades para segregar seu envolvimento em interesses separados ou entidades separadas (ver Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Curiosamente, ao fazer essas coisas, os membros da LLC estariam essencialmente cumprindo as regulamentações propostas emitidas em 1997. Finalmente, os membros podem, em vez disso, querer considerar a formação de uma corporação S para melhor administrar os impostos de auto-emprego em situações onde os requisitos de elegibilidade da corporação S são satisfeitos e a lei estadual permite que o negócio seja organizado em forma corporativa.
ORIENTAÇÃO DO FUTURO
Aven com as recentes decisões judiciais discutidas neste artigo, uma incerteza significativa permanece nesta área da lei. Por exemplo, a lei permanece pouco clara quanto a quando a renda de um membro da LLC é considerada proveniente de serviços ou de capital, e se a renda baseada em serviços de um membro da LLC é suficiente para manchar sua renda que é resultado de investimento de capital. Isso poderia ocorrer quando um membro da LLC fornece algum nível de serviços, mas quando sua renda proveniente do capital é significativa em relação à sua renda proveniente de serviços. Para resolver esta e outras incertezas nesta área, a Receita Federal colocou esta questão em seu Plano de Orientação Prioritária do Tesouro para 2016-2017.
GOING FORWARD
A Receita Federal sinalizou que pretende litigar as exclusões relatadas de impostos sobre o auto-emprego sobre os rendimentos distribuídos aos membros da LLC que estão em uma posição de controle da administração ou que prestam serviços significativos a uma LLC. Esse maior esforço de fiscalização, combinado com os sucessos da Receita Federal em Renkemeyer e Castigliola, torna imperativo que os contribuintes e seus assessores reavaliem suas posições de relatórios de renda de trabalho autônomo em LLCs onde os membros estão administrando a empresa, estão prestando serviços significativos ou têm autoridade para vincular legalmente a LLC. Se isso não for feito, poderá acarretar a realização de autos de infração, bem como penalidades de pagamento insuficiente para esses membros da LLC.
