Ambiguitățile din legislația fiscală oferă adesea oportunități pentru contribuabili. Timp de aproape trei decenii, modul în care câștigurile unei societăți cu răspundere limitată (LLC) sunt raportate în scopul impozitului pe activități independente a fost nesoluționat. (În acest articol, LLC se referă, de asemenea, la societățile cu răspundere limitată (LLP) și la societățile profesionale cu răspundere limitată (PLLC)). Această incertitudine a creat o divergență în practică, care a rămas relativ necontrolată până recent, când IRS a început să folosească acțiuni în justiție pentru a clarifica aplicarea legilor privind impozitul pe veniturile din activități independente în cazul LLC-urilor.
Sec. 1402(a)(13) prevede că o plată garantată, în temeiul Sec. 707(c), către un membru al LLC pentru servicii prestate este supusă impozitului pe veniturile din activități independente. Un număr semnificativ de contribuabili au susținut că niciunul dintre profiturile reziduale după deducerea plăților garantate, sau așa-numitele câștiguri distributive, nu face obiectul impozitului pe activități independente, chiar dacă aceste câștiguri au fost alocate unui membru administrator sau unui membru care lucrează activ în alt mod. Ca să fim corecți, unii contribuabili au adoptat un punct de vedere mai conservator, aplicând regulamentele propuse și jurisprudența limitată pentru a supune o parte sau întreaga lor cotă distributivă impozitului pe veniturile din activități independente. Cu toate acestea, contribuabilii folosesc ambele metode în prezent cu puțină consecvență.
Lipsa unui precedent judiciar și a unor îndrumări autoritare din partea IRS a dus la urmărirea agresivă de către contribuabili a propriilor interpretări în interes propriu ale normelor, ceea ce a contribuit la o creștere a decalajului fiscal preconizat legat de veniturile din activități independente subdeclarate (inclusiv subdeclararea de către membrii LLC a cotelor distributive), estimat la aproximativ 65 de miliarde de dolari în anii 2008-2010, conform unui studiu al IRS.
Acest grad de subdeclarare a impozitelor pentru activități independente a determinat IRS să urmărească în mod agresiv atât impozitele, cât și penalitățile aferente veniturilor din activități independente subdeclarate pentru unii membri LLC. Încurajat de succesele sale recente, IRS pare hotărât să rezolve ambiguitatea din acest domeniu prin crearea unui corpus de drept administrativ și judiciar bine stabilit.
La 13 martie 2018, IRS a desemnat ca problemă a campaniei de conformitate subdeclararea impozitelor pe activități independente de către asociații care prestează servicii unui parteneriat (a se vedea „IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Această desemnare va avea ca rezultat faptul că IRS va aloca mai mult timp și resurse pentru auditarea acestei probleme, cu scopul final de a crește gradul de respectare a legii, având în vedere mai multe hotărâri judecătorești recente discutate în acest articol. Datorită acestei runde recente de succese a eforturilor IRS în instanțe, împreună cu recenta desemnare de către Serviciu a unei campanii de conformare, contribuabilii și consilierii lor ar trebui să reevalueze imediat raportarea veniturilor din activități independente pentru membrii care fie sunt implicați activi, fie sunt membri-manageri într-un SRL.
ISTORIA IMPOZITULUI PE MUNCĂ AUTONOMĂ ȘI A SOCIETĂȚII CU RESPONSABILITATE LIMITATĂ
Sec. 1402(a)(13), promulgată în 1977, permite ca veniturile distributive alocate unui asociat limitat să fie excluse în scopul calculării impozitului pe muncă independentă. Partenerii comanditați (limitați atât în ceea ce privește capacitatea lor de a gestiona societatea în nume colectiv, cât și în ceea ce privește răspunderea pentru datoriile societății în nume colectiv) își pot exclude partea lor distributivă în scopul calculării impozitului pe activități independente. Partenerii generali (pe deplin activi în gestionarea parteneriatului și cu răspundere nelimitată) sunt supuși impozitului pe activități independente pentru cotele lor de venit distribuite. Cu toate acestea, odată cu dezvoltarea SRL-urilor, legislația fiscală federală intră acum în conflict cu legile privind entitățile de stat. Un membru al LLC se poate bucura de o răspundere limitată și, totuși, poate participa activ la gestionarea LLC. Această situație nu a fost niciodată avută în vedere atunci când Congresul a creat excepția de partener limitat în ceea ce privește impozitul pe veniturile din activități independente, deoarece, la acea vreme, participarea activă a unui partener ar fi însemnat întotdeauna o răspundere nelimitată.
Din 1977, când Wyoming a devenit primul stat care a adoptat o lege care să autorizeze societățile cu răspundere limitată, LLC-urile s-au confruntat cu problema de a determina dacă un membru al unui LLC ar putea fi calificat ca „partener limitat” în conformitate cu Sec. 1402(a)(13) și, astfel, să își excludă partea sa distributivă de venit din impozitul pe activități independente, chiar dacă membrul ar putea gestiona LLC și s-ar putea bucura în continuare de o răspundere limitată pentru datoriile LLC.
În 1997, într-un efort de a rezolva această problemă, Departamentul Trezoreriei a emis Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, care prevedea că partea distributivă a unui membru al LLC nu va fi supusă impozitului pe activități independente decât dacă membrul avea:
- Răspundere personală pentru datoriile LLC;
- Autoritate de a încheia contracte pentru LLC; sau
- Participare la activitatea LLC mai mult de 500 de ore pe an.
În plus, „partenerii de servicii” dintr-un parteneriat de servicii au fost automat excluși de la solicitarea statutului de partener limitat; toată partea lor distributivă de venit ar fi fost supusă impozitului pe activități independente.
Îndată după ce au fost emise reglementările propuse, politicienii și experții au susținut deopotrivă că reglementările erau o încercare a Trezoreriei de a legifera fără aprobarea Congresului. Ulterior, Congresul a adoptat un moratoriu de un an care interzicea Trezoreriei să finalizeze reglementările (secțiunea 935 din Legea privind scutirea contribuabililor din 1997, P.L. 105-34). După 20 de ani, Trezoreria nu a finalizat încă aceste reglementări. Această neemitere a reglementărilor finale privind impozitul pe activități independente a oferit unor contribuabili sprijin pentru o poziție de raportare pentru a pretinde că venitul distributiv alocat unui membru LLC, chiar și unui partener de servicii, poate fi exclus în scopul impozitului pe activități independente. IRS a fost în mod istoric în dezacord cu această poziție și a început recent să atace în instanță modelele de fapt percepute ca fiind abuzive pentru a contracara această poziție de raportare, care altfel nu ar fi fost verificată.
CĂSĂTORII DE CAUZĂ RECENTE ÎNCĂLCĂ NICIUNUL
Într-o serie de procese recente, IRS a contestat cu succes, în cea mai mare parte, membrii LLC care au încercat să exploateze ambiguitatea creată de efortul eșuat al IRS de a emite reglementări finale privind impozitul pe activități independente. În încercarea de a discerne cine ar trebui să fie tratat ca „asociați cu răspundere limitată” în scopul impozitului pe activități independente, instanțele au examinat intenția legislativă care stă la baza excepției de la Sec. 1402(a)(13) și au constatat că membrii sau proprietarii care furnizează servicii unei întreprinderi, care au autoritate de gestionare sau care posedă alte caracteristici incompatibile cu cele ale asociaților cu răspundere limitată tradiționali ar trebui să fie supuși impozitului pe activități independente. În această privință, aceste decizii par să fi parcurs un cerc complet în sensul că reînvie din punct de vedere judiciar doi dintre cei trei factori inițiali incluși în regulamentele propuse în 1997, utilizați pentru a determina statutul membrilor LLC în scopul impozitului pe activități independente: controlul asupra gestiunii și participarea.
Primul caz a implicat un grup de avocați fiscali care își organizaseră firma ca un LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Participațiile avocaților în LLP fuseseră împărțite în „unități de parteneriat ale partenerului general de administrare” și „unități de parteneriat de investiții”, iar partenerii au tratat venitul alocat unităților de parteneriat de investiții ca venit de investiții în parteneriat limitat care nu face obiectul impozitului pe activități independente. Curtea fiscală a respins această abordare din două motive. În primul rând, instanța a remarcat în treacăt că toți partenerii aveau autoritate de conducere în conformitate cu legislația de stat care reglementează LLP-urile. În al doilea rând, și mai important, instanța a subliniat că niciunul dintre veniturile societății în nume colectiv nu ar trebui să fie exclus din impozitul pe activități independente, deoarece toți asociații au fost participanți activi la activitatea societății în nume colectiv. În decizia sa, Curtea Fiscală a declarat: „Istoricul legislativ al secțiunii 1402(a)(13) nu susține o afirmație potrivit căreia Congresul a avut în vedere excluderea partenerilor care au prestat servicii pentru un parteneriat în calitatea lor de parteneri (adică acționând în maniera unor persoane care desfășoară activități independente), de la obligația de a plăti impozitul pe activități independente.” După Renkemeyer, contribuabilii au fost avertizați că membrii LLC care prestează servicii pentru o LLC ar risca să li se trateze cotele lor distributive ca venituri din activități independente.
După Renkemeyer, un caz din 2012 al unei instanțe districtuale a examinat măsura în care un soț și o soție care erau singurii membri ai unui LLC și care au primit venituri salariale W-2 de la LLC ar trebui să poată exclude cotele lor distributive din venitul LLC din venitul lor din activități independente (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Cuplul a argumentat că părțile lor distributive erau asimilate unui venit din investiții, deoarece își plătiseră un salariu ca o compensație pentru serviciile pe care le furnizau LLC. Citând Rev. Rul. 69-184, instanța a notat mai întâi că „un partener care participă la afacerea parteneriatului este o „persoană fizică independentă”” și nu poate fi tratat în același timp ca un angajat.
Partea cea mai relevantă și mai nouă a hotărârii instanței a sugerat, totuși, că doar controlul asupra managementului ar fi suficient pentru a păta venitul unui membru al LLC. Explicându-și poziția, instanța a declarat că contribuabilii nu „semănau cu partenerii limitați, care sunt cei cărora le lipsesc puterile de gestionare … indiferent dacă reclamanții au fost activi sau pasivi în producerea veniturilor LLC, aceste venituri au fost venituri din activități independente” (sublinierea noastră).
În 2017, Curtea Fiscală a revenit asupra acestei probleme atunci când a audiat un caz care implica un cabinet de avocatură organizat ca o PLLC gestionată de un membru din Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Membrii au primit plăți garantate care se apropiau de un salariu corect pentru serviciile lor, pe care le-au tratat ca venituri din activități independente. Cu toate acestea, ei nu au plătit impozit pe activități independente pentru cotele lor reziduale distributive din PLLC. Curtea Fiscală a constatat că membrii nu ar trebui să fie tratați ca asociați comanditați în scopul impozitului pe activități independente, deoarece membrii au împărțit controlul asupra PLLC în conformitate cu legislația statului, iar asociații comanditați pierd protecția răspunderii limitate în conformitate cu legislația statului Mississippi dacă participă la controlul afacerii. Mai mult, instanța a hotărât că membrii ar trebui să fie tratați ca asociați generali în scopuri de impozit pe activități independente și să plătească impozit pe activități independente pentru cotele lor distributive.
Datorită faptului că se concentrează doar pe controlul asupra managementului, Castigliola a provocat o cantitate semnificativă de consternare în comunitatea practicii fiscale și a fost puternic criticată pentru accentul pus pe formă în detrimentul fondului. Aceasta ar putea avea consecințe de anvergură, deoarece decizia ar putea fi aplicată pentru a trata venitul din cota distributivă alocat membrilor-manageri ai LLC ca venit din activități independente doar pentru că membrii LLC au autoritate de conducere.
Ce ne rezervă viitorul
Cu acest șir de cazuri recente pronunțate în favoarea sa, IRS are acum mai multe instrumente pentru a ataca strategiile de reducere a obligațiilor fiscale ale membrilor LLC pentru activități independente și este probabil să devină mai agresiv în atacarea a ceea ce percepe ca fiind strategii abuzive în acest domeniu în viitor. Într-adevăr, memorandumurile recente ale consilierilor șefi (a se vedea ILM 201436049 și ILM 201640014) sugerează că IRS este dispus să folosească controlul sau participarea conducerii, sau ambii factori în combinație, pentru a opri membrii LLC care încearcă să evite impozitul pe activități independente asupra cotelor lor distributive.
Membrii LLC care doresc să evite impozitul pe activități independente ar putea dori să ia în considerare câteva opțiuni. În primul rând, ei ar putea dori să evite statutul de membru-manager, poate prin decuparea drepturilor manageriale într-un interes separat sau prin evitarea în întregime a structurilor gestionate de membri. În al doilea rând, membrii LLC care furnizează servicii ar trebui să ia în considerare oportunitățile de segregare a implicării lor în interese separate sau în entități separate (a se vedea Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Este interesant faptul că, făcând aceste lucruri, membrii LLC ar respecta, în esență, reglementările propuse în 1997. În cele din urmă, membrii ar putea dori, în schimb, să ia în considerare formarea unei corporații S pentru a gestiona mai bine impozitele pe activități independente în situațiile în care sunt îndeplinite cerințele de eligibilitate ale corporației S și în care legislația statului permite organizarea afacerii sub formă de corporație.
Orientare viitoare
Chiar și cu deciziile recente ale instanțelor discutate în acest articol, rămâne o incertitudine semnificativă în acest domeniu al legii. De exemplu, legea rămâne neclară în ceea ce privește momentul în care se consideră că venitul unui membru al LLC provine din servicii sau din capital și dacă venitul bazat pe servicii al unui membru al LLC este suficient pentru a-i păta venitul care este rezultatul unei investiții de capital. Acest lucru s-ar putea întâmpla atunci când un membru al LLC furnizează un anumit nivel de servicii, dar când venitul său din capital este semnificativ în raport cu venitul său din servicii. Pentru a aborda acest aspect și alte incertitudini în acest domeniu, IRS a plasat această problemă în planul său de orientare prioritară a Trezoreriei pentru 2016-2017.
Pe viitor
IRS a semnalat că intenționează să litige excluderile raportate ale impozitului pe activități independente asupra câștigurilor distributive pentru membrii LLC care se află într-o poziție de control al conducerii sau care furnizează servicii semnificative unui LLC. Acest efort sporit de aplicare a legii, combinat cu succesele obținute de IRS în cauzele Renkemeyer și Castigliola, face imperios necesar ca contribuabilii și consilierii lor să își reevalueze pozițiile de raportare a veniturilor din activități independente în cazul LLC-urilor în care membrii gestionează întreprinderea, furnizează servicii semnificative sau au autoritatea de a lega legal LLC-ul în alt mod. Nerespectarea acestui lucru ar putea duce la evaluări fiscale, precum și la penalități de plată insuficientă pentru acei membri LLC.
.
