Som en följd av oklarheter i skattelagstiftningen finns det ofta möjligheter för skattebetalare. I nästan tre decennier har det varit oklart hur inkomster från ett bolag med begränsat ansvar (LLC) ska rapporteras för skatt på egenföretagande. (Med LLC avses i denna artikel även limited liability partnerships (LLP) och professional limited liability companies (PLLC)). Denna osäkerhet har skapat en divergens i praxis som har gått relativt okontrollerad tills nyligen då IRS började använda rättsliga åtgärder för att klargöra tillämpningen av lagarna om skatt på egenföretagande på LLC:s.
Sec. 1402(a)(13) föreskriver att en garanterad betalning, enligt Sec. 707(c), till en LLC-medlem för utförda tjänster är föremål för skatt på egenföretagande. Ett stort antal skattebetalare har hävdat att ingen av de återstående vinsterna efter avdrag för garanterade betalningar, eller s.k. fördelningsvinster, är föremål för skatt på egenföretagande, även om dessa vinster har tilldelats en ledande eller på annat sätt aktivt arbetande medlem. För att vara rättvis, har vissa skattebetalare intagit en mer konservativ ståndpunkt genom att tillämpa föreslagna förordningar och begränsad rättspraxis för att låta en del av eller hela sin fördelningsandel omfattas av inkomstskatt för egenföretagare. Skattebetalare använder dock båda metoderna i dag med liten konsekvens.
Misslyckandet med rättsliga prejudikat och auktoritativ vägledning från IRS har resulterat i att skattebetalare aggressivt följer sin egen egenintressanta tolkning av reglerna, vilket har bidragit till en ökning av den beräknade skatteklyftan relaterad till underrapporterad inkomst från egenföretagare (inklusive underrapportering från LLC-medlemmar om fördelningsandelar), som uppskattas till cirka 65 miljarder dollar under åren 2008-2010, enligt en IRS-studie.
Denna grad av underrapportering av skatter på egenföretagande har lett till att IRS aggressivt har drivit igenom både skatter och straffavgifter på underrapporterad inkomst av egenföretagande för vissa LLC-medlemmar. Uppmuntrad av sina senaste framgångar verkar IRS vara fast besluten att lösa oklarheterna på detta område genom att skapa en väletablerad administrativ och rättslig lagstiftning.
Den 13 mars 2018 utsåg IRS som ett problem i samband med en efterlevnadskampanj underrapportering av skatter på egenföretagande av delägare som tillhandahåller tjänster till ett partnerskap (se ”IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Denna utnämning kommer att resultera i att IRS ägnar en ökad tilldelning av tid och resurser åt att granska denna fråga med det yttersta målet att öka efterlevnaden av lagen mot bakgrund av flera nyligen fattade domstolsbeslut som diskuteras i denna artikel. På grund av denna senaste omgång av framgångsrika insatser från IRS i domstolarna, tillsammans med tjänstens senaste utnämning till kampanj för efterlevnad, bör skattebetalare och deras rådgivare omedelbart omvärdera sin rapportering av inkomster från egenföretagande för medlemmar som antingen är aktivt involverade eller är medlemmar-ledare i ett LLC.
HISTORIA OM SJÄLVARBETARSKATT OCH LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13), som infördes 1977, tillåter att fördelningsvinster som tilldelas en kommanditdelägare utesluts vid beräkning av skatt på egenföretagande. Limited partners (som är begränsade både när det gäller deras förmåga att förvalta partnerskapet och deras ansvar för partnerskapets skulder) kan utesluta sin fördelningsbara andel vid beräkning av skatt på egenföretagande. Komplementärer (fullt aktiva i förvaltningen av partnerskapet och obegränsat ansvar) är skyldiga att betala egenföretagarskatt på sin fördelningsbara andel av inkomsten. I och med utvecklingen av LLC:s krockar emellertid den federala skattelagstiftningen nu med delstaternas lagstiftning om juridiska personer. En LLC-medlem kan ha begränsat ansvar och ändå delta aktivt i LLC:s förvaltning. Denna situation var aldrig tänkt när kongressen skapade undantaget för begränsat delägaransvar för egenföretagarbeskattning, eftersom ett aktivt deltagande av en delägare då alltid skulle innebära obegränsat ansvar.
Sedan 1977, då Wyoming blev den första delstaten att anta en lag som godkände bolag med begränsat ansvar, har LLC:s ställts inför att avgöra om en medlem i ett LLC skulle kunna kvalificera sig som en ”begränsat delägare” enligt Sec. 1402(a)(13)-undantaget och därmed utesluta sin distributiva andel av inkomsten från skatt på egenföretagande, även om medlemmen skulle kunna förvalta LLC och fortfarande ha ett begränsat ansvar för LLC:s skulder.
I 1997, i ett försök att lösa frågan, utfärdade finansdepartementet Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, som föreskrev att en LLC-medlems fördelningsandel inte skulle omfattas av skatt på egenföretagande om inte medlemmen hade:
- Personligt ansvar för LLC:s skulder;
- Autonomi att ingå avtal för LLC:s räkning; eller
- Deltagit i LLC:s verksamhet i mer än 500 timmar per år.
Det var dessutom så att ”servicepartners” i ett servicepartnerskap automatiskt var uteslutna från att hävda status som kommanditdelägare; all deras fördelningsbara andel av inkomsten skulle bli föremål för skatt på egenföretagande.
Omedelbart efter det att de föreslagna föreskrifterna hade utfärdats hävdade både politiker och experter att föreskrifterna var ett försök från Finansdepartementet att lagstifta utan kongressens godkännande. Kongressen antog därefter ett ettårigt moratorium som förbjöd finansdepartementet att slutföra bestämmelserna (avsnitt 935 i Taxpayer Relief Act of 1997, P.L. 105-34). Finansdepartementet har ännu inte färdigställt föreskrifterna omkring 20 år senare. Denna underlåtenhet att utfärda slutgiltiga bestämmelser om skatt på egenföretagare har gett vissa skattebetalare stöd för en rapporteringsposition för att hävda att fördelningsinkomst som tilldelas en LLC-medlem, till och med en servicepartner, är uteslutningsbar för skatt på egenföretagare. IRS har historiskt sett inte hållit med om denna ståndpunkt och har på senare tid börjat föra talan i domstol mot missbrukade faktamönster för att motverka denna annars okontrollerade rapporteringsposition.
RECENT CASE LAW FILLS THE VOID
I en rad nyligen avgjorda rättsfall har IRS till största delen framgångsrikt utmanat LLC-medlemmar som har försökt utnyttja den tvetydighet som uppstått till följd av IRS misslyckade försök att utfärda slutgiltiga föreskrifter för beskattning av egenföretagande. I sina försök att avgöra vem som ska behandlas som ”limited partner” för egenföretagarbeskattning har domstolarna undersökt den lagstadgade avsikten bakom undantaget i Sec. 1402(a)(13) och funnit att medlemmar eller ägare som tillhandahåller tjänster till ett företag, som har ledningsbefogenheter eller som har andra egenskaper som inte stämmer överens med dem som traditionella limited partners har, ska vara föremål för egenföretagarbeskattning. I detta avseende verkar dessa beslut ha slutit cirkeln, eftersom de rättsligt återupplivar två av de tre ursprungliga faktorer som ingick i 1997 års förslag till förordningar och som används för att fastställa LLC-medlemmars status för egenföretagarbeskattning: ledningskontroll och deltagande.
Det första fallet gällde en grupp skattejurister som hade organiserat sin firma som ett LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Advokaternas andelar i LLP hade delats upp i ”general managing partner partnership units” och ”investing partnership units”, och delägarna hade behandlat inkomster som kunde hänföras till investing partnership units som kapitalinkomster från kommanditbolag som inte var föremål för skatt på egenföretagande. Skattedomstolen avvisade detta tillvägagångssätt på två grunder. För det första noterade domstolen i förbigående att alla delägare hade ledningsbefogenheter enligt den delstatliga lagstiftning som reglerar LLP. För det andra, och viktigare, betonade domstolen att ingen av partnerskapets inkomster borde undantas från skatt på egenföretagande eftersom alla delägare var aktiva deltagare i partnerskapets verksamhet. I sitt beslut konstaterade skattedomstolen följande: ”Lagstiftningshistoriken i avsnitt 1402(a)(13) ger inte stöd för ett ställningstagande att kongressen tänkte utesluta delägare som utförde tjänster för ett partnerskap i egenskap av delägare (dvs. agerade på samma sätt som egenföretagare), från skyldigheten att betala skatt på egenföretagande”. Efter Renkemeyer blev skattebetalarna uppmärksammade på att LLC-medlemmar som tillhandahåller tjänster till ett LLC skulle riskera att få sina fördelningsandelar behandlade som inkomst av egenföretagande.
I efterföljd av Renkemeyer undersöktes i ett fall från 2012 i en distriktsdomstol i vilken utsträckning en man och en hustru som var enda medlemmar i ett LLC och som fick W-2-löneinkomster från LLC borde kunna undanta sina fördelningsbara andelar av LLC:s inkomster från sina inkomster från egenföretagande (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Paret hade hävdat att deras fördelningsandelar liknade investeringsinkomster eftersom de hade betalat sig själva en lön som ersättning för de tjänster de tillhandahöll LLC. Med hänvisning till Rev. Rul. 69-184 noterade domstolen först att ”en partner som deltar i partnerskapets verksamhet är en ’egenföretagare'” och kan inte samtidigt behandlas som anställd.
Den mest relevanta och nya delen av domstolens beslut antydde dock att enbart ledningskontroll skulle räcka för att besudla en LLC-medlemms inkomst. När domstolen förklarade sin ståndpunkt konstaterade den att skattebetalarna inte ”liknade kommanditdelägare, som är de som saknar ledningsbefogenheter … oavsett om de klagande var aktiva eller passiva i produktionen av LLC:s inkomster var dessa inkomster inkomster inkomster från egenföretagande” (understrykning tillagd).
Under 2017 tog skattedomstolen upp den här frågan på nytt när den behandlade ett fall som gällde en advokatbyrå som var organiserad som ett Mississippi member-managed PLLC (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Medlemmarna fick garanterade betalningar som närmade sig en skälig lön för sina tjänster, som de behandlade som inkomst av egenföretagande. De betalade dock inte egenföretagarskatt på sina resterande fördelningsandelar från PLLC. Skattedomstolen fann att medlemmarna inte borde behandlas som kommanditdelägare för egenföretagarbeskattning eftersom medlemmarna delade kontrollen över PLLC enligt delstatslagstiftningen, och kommanditdelägare förlorar skyddet för begränsat ansvar enligt delstatslagstiftningen i Mississippi om de deltar i kontrollen av verksamheten. Vidare ansåg domstolen att medlemmarna skulle behandlas som general partners för egenföretagarbeskattning och betala egenföretagarskatt på sina fördelningsandelar.
På grund av sin inriktning på enbart ledningskontroll har Castigliola orsakat stor bestörtning inom skattepraxis och har kritiserats hårt för sin betoning på form framför substans. Det skulle kunna få långtgående konsekvenser, eftersom beslutet skulle kunna tillämpas för att behandla inkomster från fördelningsandelar som tilldelats LLC-medlemmarnas chefer som inkomster från egenföretagande enbart på grund av att LLC-medlemmarna har ledningsbefogenheter.
Vad framtiden bjuder på
Med denna rad av nyligen avgjorda fall till dess fördel har IRS nu fler verktyg för att angripa strategier för att minska LLC-medlemmarnas skatteskyldighet för egenföretagande, och det är troligt att IRS kommer att bli mer aggressivt när det gäller att angripa det som det uppfattar som missbrukande strategier på detta område i framtiden. Faktum är att nyligen framlagda memorandum från Chief Counsel (se ILM 201436049 och ILM 201640014) antyder att IRS är villig att använda ledningens kontroll eller deltagande, eller båda faktorerna i kombination, för att stoppa LLC-medlemmar som försöker undvika egenföretagarskatt på sina fördelningsandelar.
LLC-medlemmar som vill undvika egenföretagarskatt kanske vill överväga ett par alternativ. För det första kanske de vill undvika status som medlem-ledare, kanske genom att dela ut ledningsrättigheterna i ett separat intresse eller genom att undvika medlemsledda strukturer helt och hållet. För det andra bör LLC-medlemmar som tillhandahåller tjänster överväga möjligheter att separera sitt engagemang i separata intressen eller separata enheter (se Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Intressant nog skulle LLC-medlemmar genom att göra dessa saker i huvudsak följa de föreslagna bestämmelserna som utfärdades 1997. Slutligen kan medlemmarna i stället överväga att bilda ett S-bolag för att bättre hantera skatterna för egenföretagare i situationer där kraven för att vara ett S-bolag är uppfyllda och delstatens lagstiftning tillåter att företaget organiseras i bolagsform.
FRAMTIDIGA RIKTLINJER
Även med de senaste domstolsavgöranden som diskuteras i den här artikeln kvarstår en betydande osäkerhet på det här området av lagstiftningen. Lagen är till exempel fortfarande oklar när en LLC-medlems inkomst anses komma från tjänster eller från kapital, och om en LLC-medlems tjänstebaserade inkomst är tillräcklig för att förvanska hans eller hennes inkomst som är ett resultat av en kapitalinvestering. Detta kan inträffa när en LLC-medlem tillhandahåller tjänster i viss utsträckning, men där hans eller hennes inkomst från kapital är betydande i förhållande till hans eller hennes inkomst från tjänster. För att ta itu med denna och andra osäkerheter på detta område har IRS placerat denna fråga på sin 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan.
GÅR DET LÄGET VIDARE
I IRS har signalerat att man har för avsikt att föra en rättstvist om rapporterade uteslutningar av egenföretagarskatter på utdelningsvinster för LLC-medlemmar som har en ställning som ledningsansvarig eller som tillhandahåller betydande tjänster till ett LLC. Detta ökade genomförandearbete, i kombination med IRS framgångar i Renkemeyer och Castigliola, gör det absolut nödvändigt för skattebetalare och deras rådgivare att omvärdera sina rapporteringspositioner för inkomster från egenföretagande i LLC där medlemmarna leder företaget, tillhandahåller betydelsefulla tjänster eller på annat sätt har befogenhet att juridiskt binda LLC. Underlåtenhet att göra detta kan leda till skattebedömningar samt straffavgifter för underbetalning för dessa LLC-medlemmar.
