Verolainsäädännön epäselvyys tarjoaa usein mahdollisuuksia veronmaksajille. Lähes kolmen vuosikymmenen ajan on ollut epäselvää, miten osakeyhtiön (LLC) ansiot ilmoitetaan itsenäisten ammatinharjoittajien verotuksessa. (LLC viittaa tässä artikkelissa myös kommandiittiyhtiöihin (LLP) ja ammatillisiin kommandiittiyhtiöihin (PLLC)). Tämä epävarmuus on aiheuttanut käytännössä eroavaisuuksia, jotka ovat pysyneet suhteellisen hallitsemattomina, kunnes IRS ryhtyi hiljattain käyttämään oikeustoimia selventääkseen itsenäistä ammatinharjoittamista koskevien lakien soveltamista LLC:iin.
Sec. 1402(a)(13):ssä säädetään, että Sec. 707(c):n mukainen taattu maksu LLC:n osakkaalle suoritetuista palveluista on itsenäisen ammatinharjoittamisen veron alainen. Huomattava määrä veronmaksajia on väittänyt, että mikään takuumaksujen vähentämisen jälkeen jäljelle jäävistä voitoista eli niin sanotuista jako-osuustuloista ei kuulu itsenäisen ammatinharjoittajan veron piiriin, vaikka nämä tulot olisi jaettu toimitusjohtavalle tai muuten aktiivisesti työskentelevälle jäsenelle. Oikeudenmukaisuuden nimissä on todettava, että jotkut veronmaksajat ovat omaksuneet varovaisemman näkemyksen ja soveltaneet ehdotettuja asetuksia ja rajoitettua oikeuskäytäntöä siten, että he ovat saattaneet jako-osuutensa osittain tai kokonaan itsenäisen ammatinharjoittajan tuloveron piiriin. Veronmaksajat käyttävät kuitenkin nykyään molempia menetelmiä melko epäjohdonmukaisesti.
Oikeuskäytännön ja IRS:n arvovaltaisten ohjeiden puute on johtanut siihen, että veronmaksajat pyrkivät aggressiivisesti noudattamaan omaa etuaan tavoittelevaa sääntötulkintaa, mikä on osaltaan lisännyt aliilmoitettuihin itsenäisistä ammatinharjoittajista saatuihin tuloihin (mukaan lukien LLC:n jäsenten tekemät aliilmoitukset jako-osuuksistaan) liittyvää verovajetta, joka IRS:n erään selvityksen mukaan on arviolta noin 65 miljardia dollaria vuosina 2008-2010.
Tämä itsenäisen ammatinharjoittamisen verojen ilmoittamatta jättämisen aste on saanut IRS:n perimään aggressiivisesti sekä veroja että seuraamuksia joidenkin LLC:n jäsenten ilmoittamatta jätetyistä itsenäisen ammatinharjoittamisen tuloista. Viimeaikaisten menestystulostensa rohkaisemana IRS näyttää olevan sitoutunut ratkaisemaan tämän alan epäselvyyden luomalla vakiintuneen hallinnollisen ja oikeudellisen lainsäädännön.
13. maaliskuuta 2018 IRS määritteli sääntöjen noudattamista koskevan kampanjan kysymykseksi henkilöyhtiölle palveluja tuottavien yhtiömiesten itsensä työllistämisestä maksamien verojen ilmoittamatta jättämisen (ks. ”IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Tämä nimeäminen johtaa siihen, että IRS käyttää enemmän aikaa ja resursseja tämän asian tarkastamiseen, ja perimmäisenä tavoitteena on lisätä lain noudattamista useiden tässä artikkelissa käsiteltyjen viimeaikaisten tuomioistuinten päätösten valossa. Tämän viimeisimmän kierroksen IRS:n menestyksekkäiden pyrkimysten vuoksi tuomioistuimissa sekä verohallinnon äskettäisen säännösten noudattamista koskevan kampanjan nimeämisen vuoksi veronmaksajien ja heidän neuvonantajiensa olisi välittömästi arvioitava uudelleen itsenäisen ammatinharjoittamisen tulojen ilmoittamista niiden jäsenten osalta, jotka ovat joko aktiivisesti mukana LLC:ssä tai ovat sen jäseninä ja johtajina.
HISTORIA ITSETYÖLLISYYSVERON JA RAJOITETUN VASTUUN HISTORIA
Sec. 1402(a)(13), joka otettiin käyttöön vuonna 1977, sallii kommandiittiyhtiömuotoiselle yhtiömiehelle kohdennettujen jako-osuustulojen jättämisen huomiotta itsenäisen ammatinharjoittamisen veroa laskettaessa. Kommandiittiyhtiön yhtiömiehet (joilla on rajoitettu kyky johtaa yhtiömiestä ja vastata yhtiömiehen veloista) voivat jättää jako-osuutensa ottamatta huomioon itsenäisen ammatinharjoittamisen verotuksessa. Täysivaltaiset yhtiömiehet (täysin aktiiviset yhtiömiehet, joilla on rajoittamaton vastuu yhtiökumppanuuden hallinnoinnista) joutuvat maksamaan itsenäisenä ammatinharjoittajana veroa jako-osuudestaan. LLC:iden kehittymisen myötä liittovaltion verolainsäädäntö on kuitenkin nyt ristiriidassa osavaltioiden yhtiölainsäädännön kanssa. LLC:n jäsenellä voi olla rajoitettu vastuu ja silti osallistua aktiivisesti LLC:n hallintoon. Tätä tilannetta ei koskaan ajateltu, kun kongressi loi rajoitettua yhtiömiestä koskevan poikkeuksen, koska tuolloin yhtiömiehen aktiivinen osallistuminen merkitsi aina rajoittamatonta vastuuta.
Vuoden 1977 jälkeen, jolloin Wyomingista tuli ensimmäinen osavaltio, joka antoi osakeyhtiöitä koskevan lain, LLC:t ovat joutuneet selvittämään, voisiko LLC:n jäsen olla ”rajoitettu yhtiömies” Sec. 1402(a)(13) poikkeuksen perusteella ja siten jättää jako-osuutensa tuloista itsenäisen ammatinharjoittamisen veron ulkopuolelle, vaikka jäsen saattaisi johtaa LLC:tä ja olisi silti rajoitetusti vastuussa LLC:n veloista.
Vuonna 1997 valtiovarainministeriö antoi ongelman ratkaisemiseksi Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, jossa säädettiin, että LLC:n jäsenen jako-osuudesta ei tarvitse maksaa itsenäisenä ammatinharjoittajana veroa, ellei jäsenellä ollut:
- henkilökohtaista vastuuta LLC:n veloista;
- valtuuksia tehdä sopimuksia LLC:n puolesta; tai
- osallistunut LLC:n liiketoimintaan yli 500 tuntia vuodessa.
Lisäksi palveluyhtiön ”palvelukumppanit” suljettiin automaattisesti kommandiittiyhtiön aseman ulkopuolelle; kaikki heidän jako-osuutensa tuloista olisi kuulunut itsenäisen ammatinharjoittajan veron piiriin.
Heti asetusehdotusten antamisen jälkeen poliitikot ja asiantuntijat väittivät, että valtiovarainministeriö yritti säätää säädöksiä ilman kongressin hyväksyntää. Sittemmin kongressi hyväksyi vuoden mittaisen lykkäyksen, joka kielsi valtiovarainministeriötä viimeistelemästä asetuksia (vuoden 1997 veronmaksajien helpotusta koskevan lain (Taxpayer Relief Act of 1997, P.L. 105-34) 935 §). Valtiovarainministeriö ei ole vieläkään viimeistellyt asetuksia noin 20 vuotta myöhemmin. Lopullisten itsenäistä ammatinharjoittamista koskevien säännösten antamatta jättäminen on tarjonnut joillekin veronmaksajille tukea raportoivalle kannalle, jonka mukaan LLC:n jäsenelle, jopa palvelukumppanille, jaettu jako-osuuden mukainen tulo on vapautettavissa itsenäistä ammatinharjoittamista koskevasta verosta. IRS on perinteisesti ollut eri mieltä tästä kannasta, ja se on viime aikoina alkanut riitauttaa tuomioistuimissa väärinkäytöksi katsottuja tosiseikkamalleja vastapainoksi tälle muutoin valvomattomalle raportointikäytännölle.
NÄKEMÄINEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO TÄYTTÄÄ AVOIMEN ALUEEN
Sarjassa viimeaikaisia tuomioistuinkäsittelyjä IRS on suurimmassa osassaan menestyksekkäästi riitauttanut osakeyhtiöiden osakkaat, jotka ovat pyrkineet käyttämään hyväkseen epäselvyyksiä, jotka syntyivät siitä, ettei IRS ole onnistunut laatimaan lopullisia itsenäistä ammatinharjoittamista koskevaa verotusta koskevia säännöksiä. Yrittäessään selvittää, keitä olisi kohdeltava ”kommandiittiyhtiön osakkaina” itsenäisen ammatinharjoittamisen verotuksessa, tuomioistuimet ovat tarkastelleet 1402(a)(13) pykälän poikkeuksen taustalla olevaa lainsäätäjän aikomusta ja todenneet, että jäseniä tai omistajia, jotka tarjoavat palveluja yritykselle, joilla on johtamisvaltaa tai joilla on muita perinteisten kommandiittiyhtiön osakkaiden ominaisuuksien kanssa ristiriidassa olevia piirteitä, olisi pidettävä itsenäisen ammatinharjoittamisen verovelvollisina. Tältä osin näyttäisi siltä, että näissä päätöksissä ympyrä on sulkeutunut, sillä niissä elvytetään oikeudellisesti kaksi niistä kolmesta alkuperäisestä tekijästä, jotka sisältyivät vuonna 1997 ehdotettuihin asetuksiin, joita käytettiin määritettäessä LLC:n jäsenten asemaa itsenäisen ammatinharjoittamisen verotuksessa: hallinnollinen määräysvalta ja osallistuminen.
Ensimmäisessä tapauksessa oli kyse ryhmästä veroasiamiehiä, jotka olivat järjestäneet toimistonsa elinkeinonharjoittajien yhteenliittymäksi (”Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP”, 136 T.C. 137 (2011)). Asianajajien osuudet LLP:ssä oli jaettu ”toimitusjohtajana toimivan yhtiömiehen osuuksiin” ja ”sijoittajana toimivan yhtiömiehen osuuksiin”, ja yhtiömiehet olivat käsitelleet sijoittajana toimivan yhtiömiehen osuuksiin kohdentuvaa tuloa kommandiittiyhtiön sijoitustulona, josta ei kanneta itsenäisen ammatinharjoittamisen veroa. Verotuomioistuin hylkäsi tämän lähestymistavan kahdella perusteella. Ensinnäkin tuomioistuin totesi ohimennen, että kaikilla yhtiömiehillä oli LLP-yhtiöitä koskevan osavaltion lainsäädännön nojalla hallintovalta. Toiseksi ja mikä tärkeämpää, tuomioistuin korosti, että mitään henkilöyhtiön tuloista ei pitäisi jättää itsenäisen ammatinharjoittajan veron ulkopuolelle, koska kaikki osakkaat osallistuivat aktiivisesti henkilöyhtiön liiketoimintaan. Verotuomioistuin totesi päätöksessään seuraavaa: ”Pykälän 1402(a)(13) lainsäädäntöhistoria ei tue näkemystä, jonka mukaan kongressi olisi tarkoittanut, että yhtiömiehet, jotka suorittivat palveluja henkilöyhtiölle yhtiömiesten ominaisuudessa (eli toimimalla itsenäisten ammatinharjoittajien tavoin), suljettaisiin pois itsenäisten ammatinharjoittajien verovelvollisuudesta.” Renkemeyerin jälkeen veronmaksajille ilmoitettiin, että LLC:n jäsenet, jotka tarjoavat palveluja LLC:lle, ovat vaarassa saada jako-osuutensa käsitellyksi itsenäisen ammatinharjoittajan tulona.
Renkemeyerin jälkeen vuonna 2012 käräjäoikeudessa tutkittiin, missä määrin aviopuolisoiden, jotka olivat LLC:n ainoita jäseniä ja saivat LLC:ltä W-2-palkkatuloja, olisi voitava jättää jako-osuutensa LLC:n tuloista pois itsenäisenä ammatinharjoittajana saamistaan tuloista (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Pariskunta oli väittänyt, että heidän jako-osuutensa olivat sijoitustulon kaltaisia, koska he olivat maksaneet itselleen palkkaa korvauksena LLC:lle tarjoamistaan palveluista. Viitaten Rev. Rul. 69-184:ään tuomioistuin totesi ensin, että ”yhtiömies, joka osallistuu henkilöyhtiön liiketoimintaan, on ’itsenäinen ammatinharjoittaja'”, eikä häntä voida samanaikaisesti kohdella työntekijänä.
Oikeuden tuomion olennaisin ja uusin osa viittasi kuitenkin siihen, että pelkkä hallinnollinen määräysvalta riittäisi tahrimaan LLC:n jäsenen tulot. Selittäessään kantaansa tuomioistuin totesi, että verovelvolliset eivät ”muistuttaneet kommandiittiosakkaita, jotka ovat niitä, joilla ei ole johtamisvaltaa … riippumatta siitä, olivatko kantajat aktiivisia vai passiivisia LLC:n tulojen tuottamisessa, nämä tulot olivat itsenäisen ammatinharjoittajan tuloja” (korostus lisätty).
Vuonna 2017 verotuomioistuin käsitteli uudelleen tätä kysymystä käsitellessään tapausta, joka koski asianajotoimistoa, joka oli järjestäytynyt Mississippin osakkaiden johtamaksi PLLC-yhtiöksi (”Mississippi member-managed PLLC”) (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Jäsenet saivat palveluistaan taattuja maksuja, jotka lähentelivät kohtuullista palkkaa ja joita he käsittelivät itsenäisistä ammatinharjoittajista saatuina tuloina. He eivät kuitenkaan maksaneet itsenäisistä ammatinharjoittajista maksettavia veroja PLLC:stä jääneistä jako-osuuksistaan. Verotuomioistuin katsoi, että jäseniä ei pitäisi kohdella kommandiittiosakkaina itsenäisen ammatinharjoittamisen verotuksessa, koska jäsenet jakoivat PLLC:n määräysvallan osavaltion lainsäädännön mukaisesti, ja kommandiittiosakkaat menettävät Mississippin osavaltion lainsäädännön mukaisen rajoitetun vastuun suojan, jos he osallistuvat yrityksen määräysvaltaan. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että jäseniä olisi kohdeltava täysivaltaisina yhtiömiehinä itsenäisten ammatinharjoittajien verotuksessa ja että heidän olisi maksettava itsenäisten ammatinharjoittajien veroa jako-osuuksistaan.
Koska Castigliola keskittyy vain johdon määräysvaltaan, se on aiheuttanut huomattavaa tyrmistystä verokäytäntöä harjoittavassa yhteisössä, ja sitä on kritisoitu voimakkaasti sen vuoksi, että se painottaa muotoa asiasisällön sijaan. Päätöksellä voi olla kauaskantoisia seurauksia, koska päätöstä voitaisiin soveltaa siten, että LLC:n jäsenjohtajille jaettuja jako-osuustuloja käsiteltäisiin itsenäisenä ammatinharjoittajana saaduksi tuloksi pelkästään sen vuoksi, että LLC:n jäsenillä on hallintovalta.
MITÄ TULEVAISUUDESTA ON TULEVAISUUDESSA
Tämän hiljattaisten oikeustapausten joukon myönteisten päätösten myötä IRS:llä on nyt enemmän välineitä hyökätä strategioita vastaan, joilla pyritään pienentämään LLC:n jäsenten itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisesta kannettavaa verovelvollisuutta, ja IRS:n aggressiivisempi hyökkäämään sitä vastaan, mitä se pitää väärinkäytökseksi koettuina strategioina kyseisellä alalla. Viimeaikaiset Chief Counselin muistiot (ks. ILM 201436049 ja ILM 201640014) viittaavat siihen, että IRS on valmis käyttämään johdon määräysvaltaa tai osallistumista tai molempia tekijöitä yhdessä pysäyttääkseen LLC:n jäsenet, jotka pyrkivät välttämään itsenäisen ammatinharjoittamisen veron jako-osuuksiensa osalta.
Itsenäisen ammatinharjoittamisen veron välttämistä haluavien LLC:n jäsenten kannattaa harkita muutamia vaihtoehtoja. Ensinnäkin he saattavat haluta välttää jäsen-managerin aseman ehkä erottamalla managerioikeudet erilliseksi osuudeksi tai välttämällä jäsenjohtoisia rakenteita kokonaan. Toiseksi palveluja tarjoavien LLC:n jäsenten olisi harkittava mahdollisuuksia eriyttää osallistumisensa erillisiksi osuuksiksi tai erillisiksi yhteisöiksi (ks. Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Mielenkiintoista on, että tekemällä nämä asiat LLC:n jäsenet noudattaisivat periaatteessa vuonna 1997 annettuja asetusehdotuksia. Lopuksi jäsenet saattavat haluta sen sijaan harkita S-yhtiön perustamista, jotta he voisivat paremmin hallita itsenäisen ammatinharjoittamisen veroja tilanteissa, joissa S-yhtiön kelpoisuusvaatimukset täyttyvät ja osavaltion laki sallii yrityksen järjestämisen yhtiömuodossa.
Tulevaisuuden ohjeistus
Tässä artikkelissa käsiteltyjen viimeaikaisten tuomioistuinten päätösten jälkeenkin tällä lainalueella on edelleen merkittävää epävarmuutta. Lainsäädäntö on esimerkiksi edelleen epäselvä sen suhteen, milloin LLC:n jäsenen tulon katsotaan olevan peräisin palveluista vai pääomasta, ja riittääkö LLC:n jäsenen palveluun perustuva tulo pilaamaan hänen pääomasijoituksesta johtuvat tulonsa. Näin voi käydä silloin, kun LLC:n jäsen tarjoaa jonkin verran palveluja, mutta hänen pääomatulonsa ovat huomattavat suhteessa hänen palvelutuloihinsa. Ratkaistakseen tätä ja muita tällä alalla esiintyviä epävarmuustekijöitä IRS sisällytti tämän kysymyksen vuosien 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan -suunnitelmaansa.
Tulevaisuus
IRS on ilmoittanut aikovansa käsitellä oikeudenkäyntejä, joissa ilmoitetaan, että LLC:n jäsenillä, jotka ovat johdon määräysvallassa tai jotka tarjoavat LLC:lle huomattavia palveluita, on oikeus vapauttaa itsensä työllistäjästä maksettava vero jako-osuuden mukaisista tuloista. Tämä lisääntynyt täytäntöönpanotoiminta yhdistettynä IRS:n Renkemeyer- ja Castigliola-tapauksissa saavuttamaan menestykseen tekee veronmaksajien ja heidän neuvonantajiensa kannalta välttämättömäksi arvioida uudelleen itsensä työllistämisestä saatujen tulojen raportointia koskevat kantansa sellaisissa osakeyhtiöissä, joissa jäsenet johtavat yritystä, tarjoavat merkittäviä palveluja tai joilla on muutoin valtuudet sitoa osakeyhtiötä oikeudellisesti. Tämän laiminlyönti voi johtaa veron määräämiseen sekä sakkoihin, jotka koskevat näiden LLC:n jäsenten liian vähäistä veronmaksua.
