Az adótörvényben rejlő bizonytalanság gyakran nyújt lehetőséget az adófizetőknek. Közel három évtizede rendezetlen, hogy a korlátolt felelősségű társaságok (LLC) jövedelmét hogyan kell jelenteni az önálló vállalkozói adó szempontjából. (Az LLC ebben a cikkben a korlátolt felelősségű társaságokra (LLP) és a szakmai korlátolt felelősségű társaságokra (PLLC) is utal). Ez a bizonytalanság olyan eltérést eredményezett a gyakorlatban, amely viszonylag ellenőrizetlenül maradt egészen a közelmúltig, amikor az IRS jogi lépésekkel kezdte tisztázni az önálló vállalkozói adóra vonatkozó jogszabályok alkalmazását az LLC-kre.
Az 1402(a)(13) szakasz előírja, hogy a 707(c) szakasz szerinti, az LLC tagjának nyújtott szolgáltatásokért járó garantált kifizetés az önálló vállalkozói adó hatálya alá tartozik. Az adóalanyok jelentős része azt állította, hogy a garantált kifizetések levonása után fennmaradó nyereség, vagy az úgynevezett felosztott jövedelem nem tartozik az önálló vállalkozói adó hatálya alá, még akkor sem, ha ezt a jövedelmet egy ügyvezető vagy más módon aktívan dolgozó tagnak juttatták. Hogy igazságosak legyünk, néhány adófizető konzervatívabb álláspontot képviselt a javasolt rendeletek és a korlátozott esetjog alkalmazásával, hogy a felosztási részesedésük egy részét vagy egészét az önálló vállalkozói jövedelemadó hatálya alá vonják. Az adófizetők azonban ma mindkét módszert kevéssé következetesen alkalmazzák.
A bírósági precedens és az IRS hiteles iránymutatásának hiánya azt eredményezte, hogy az adófizetők agresszívan követik a szabályok saját, önérdekű értelmezését, ami hozzájárult a nem megfelelően bevallott önálló vállalkozói jövedelemmel (beleértve az LLC-tagok által a felosztó részesedésekre vonatkozóan nem megfelelően bevallott jövedelmet) kapcsolatos, az IRS egyik tanulmánya szerint 2008-2010-ben mintegy 65 milliárd dollárra becsült adóhiány növekedéséhez.
Az önfoglalkoztatásból származó adó aluljelentésének ez a mértéke arra késztette az IRS-t, hogy agresszívan követelje mind az adókat, mind a bírságokat az LLC egyes tagjainak aluljelentett önfoglalkoztatási jövedelme után. A közelmúltbeli sikerein felbátorodva az IRS, úgy tűnik, elkötelezett az e területen fennálló kétértelműség feloldása mellett, egy jól megalapozott közigazgatási és bírósági joganyag létrehozásával.
2018. március 13-án az IRS megfelelési kampány témájaként jelölte meg az önálló vállalkozói adó aluljelentését a társulásnak szolgáltatást nyújtó partnerek által (lásd “IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Ez a kijelölés azt eredményezi, hogy az IRS több időt és erőforrást fordít ennek a kérdésnek az ellenőrzésére, azzal a végső céllal, hogy a közelmúltban hozott több, ebben a cikkben tárgyalt bírósági határozat fényében növelje a jogszabályoknak való megfelelést. Az IRS legutóbbi sikeres bírósági erőfeszítéseinek e legutóbbi fordulója, valamint a Szolgálat közelmúltbeli megfelelési kampánykijelölése miatt az adófizetőknek és tanácsadóiknak azonnal át kell értékelniük az önálló vállalkozói jövedelem bejelentését azon tagok esetében, akik vagy aktívan részt vesznek egy LLC-ben, vagy tag-ügyvezetők.
Az önfoglalkoztatási adó és a korlátolt felelősségű társaság története
Az 1977-ben hatályba lépett 1402(a)(13) szakasz lehetővé teszi, hogy az önfoglalkoztatási adó kiszámítása céljából a korlátolt felelősségű társaságnak juttatott felosztott jövedelmet kizárják. A korlátolt felelősségű partnerek (akiknek mind a partnerség irányítási képessége, mind a partnerség tartozásaiért való felelőssége korlátozott) kizárhatják a felosztási részüket az önfoglalkoztatói adó szempontjából. Az általános partnerek (akik teljes mértékben aktívak a partnerség irányításában és korlátlan felelősséggel rendelkeznek) a felosztott jövedelemrészük után önfoglalkoztatói adókötelesek. Az LLC-k fejlődésével azonban a szövetségi adójog mostanra összeütközésbe került az állami jogi személyekre vonatkozó jogszabályokkal. Az LLC tagja korlátozott felelősséget élvezhet, és mégis aktívan részt vehet az LLC irányításában. Erre a helyzetre soha nem gondoltak, amikor a Kongresszus megalkotta az önfoglalkoztatói adóra vonatkozó korlátozott partneri kivételt, mert akkoriban a partner aktív részvétele mindig korlátlan felelősséget jelentett volna.
1977 óta, amikor Wyoming lett az első állam, amely törvényt alkotott a korlátolt felelősségű társaságok engedélyezéséről, az LLC-knek szembe kellett nézniük annak meghatározásával, hogy egy LLC-tag “korlátozott partnernek” minősülhet-e a Sec. 1402(a)(13) kivételnek minősülhet, és ezáltal kizárhatja felosztott jövedelemrészét az önálló vállalkozói adóból, még akkor is, ha a tag irányíthatja az LLC-t, és továbbra is korlátozott felelősséggel tartozik az LLC tartozásaiért.
1997-ben a kérdés megoldására törekedve a Pénzügyminisztérium kiadta a Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2-t, amely előírta, hogy az LLC tag felosztó részesedése nem tartozik az önálló vállalkozói adó hatálya alá, kivéve, ha a tag:
- személyes felelősséggel rendelkezik az LLC tartozásaiért;
- az LLC nevében szerződéskötési jogosultsággal rendelkezik; vagy
- az LLC üzleti tevékenységében évente több mint 500 órát vett részt.
A szolgáltatási társulásokban a “szolgáltató partnerek” emellett automatikusan kizárásra kerültek a korlátozott partneri státusz igénybevételéből; minden felosztott jövedelemrészük az önálló vállalkozói adó hatálya alá tartozott volna.
A javasolt rendeletek kiadása után a politikusok és a szakértők egyaránt azt állították, hogy a rendeletek a Pénzügyminisztérium kísérletét jelentik arra, hogy a Kongresszus jóváhagyása nélkül hozzon törvényt. A Kongresszus ezt követően egyéves moratóriumot fogadott el, amely megtiltotta a Pénzügyminisztériumnak a rendeletek véglegesítését (az 1997. évi adófizetők támogatásáról szóló törvény 935. szakasza, P.L. 105-34). A Pénzügyminisztérium mintegy 20 évvel később még mindig nem véglegesítette a rendeleteket. Az önfoglalkoztatói adóra vonatkozó végleges rendeletek kiadásának elmulasztása egyes adófizetők számára támogatást nyújtott a bejelentési pozícióhoz, hogy azt állítsák, hogy az LLC-tagnak – még a szolgáltató partnereknek is – juttatott felosztott jövedelem kizárható az önfoglalkoztatói adó szempontjából. Az IRS történelmileg nem értett egyet ezzel az állásponttal, és a közelmúltban elkezdett pereskedni a bíróságokon a visszaélésszerűnek vélt tényállások ellen, hogy ellensúlyozza ezt az egyébként ellenőrizetlen jelentési álláspontot.
ABB BÍRÓSÁGI JOG TELJESíti a hézagot
A közelmúltbeli bírósági ügyek sorozatában az IRS többnyire sikeresen támadta meg azokat az LLC-tagokat, akik megpróbálták kihasználni az IRS-nek az önálló vállalkozói adóra vonatkozó végleges rendeletek kiadására irányuló sikertelen erőfeszítéseiből eredő kétértelműséget. A bíróságok annak megállapítása során, hogy az önfoglalkoztatói adó szempontjából kiket kell “korlátozott partnerekként” kezelni, megvizsgálták a Sec. 1402(a)(13) kivétel alapjául szolgáló jogalkotói szándékot, és megállapították, hogy az olyan tagokat vagy tulajdonosokat, akik szolgáltatásokat nyújtanak egy vállalkozás számára, akik irányítási jogkörrel rendelkeznek, vagy akik más, a hagyományos korlátozott partnerek jellemzőivel összeegyeztethetetlen tulajdonságokkal rendelkeznek, az önfoglalkoztatói adó hatálya alá kell vonni. E tekintetben ezek a határozatok úgy tűnik, hogy bezárult a kör, mivel bírósági úton újraélesztik az 1997-es rendelettervezetekben szereplő három eredeti tényező közül kettőt, amelyeket az LLC-tagok önfoglalkoztatói adó szempontjából való státuszának meghatározására használtak: az irányítási ellenőrzést és a részvételt.
Az első ügy egy adóügyvédekből álló csoportot érintett, akik LLP-ként szervezték meg cégüket (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Az ügyvédek LLP-ben való részesedését “általános ügyvezető partner társasági egységekre” és “befektető társasági egységekre” osztották fel, és a partnerek a befektető társasági egységekhez rendelhető jövedelmet az önálló vállalkozói adó hatálya alá nem tartozó korlátolt felelősségű társasági befektetési jövedelemként kezelték. Az adóhatóság két okból utasította el ezt a megközelítést. Először is a bíróság mellékesen megjegyezte, hogy az LLP-kre irányadó állami jog szerint valamennyi partner rendelkezett irányítási jogkörrel. Másodszor, és ami ennél is fontosabb, a bíróság hangsúlyozta, hogy a társulás egyik jövedelme sem vonható ki az önálló vállalkozói adó alól, mivel valamennyi partner aktív résztvevője volt a társulás üzleti tevékenységének. Döntésében az Adóügyi Bíróság megállapította: “Az 1402(a)(13) szakasz jogalkotási története nem támasztja alá azt a megállapítást, hogy a Kongresszus azt tervezte, hogy kizárja az önálló vállalkozói adófizetési kötelezettség alól azokat a partnereket, akik partneri minőségükben (azaz az önálló vállalkozók módjára eljárva) nyújtottak szolgáltatásokat a partnerség számára”. A Renkemeyer után az adófizetők figyelmét felhívták arra, hogy az LLC számára szolgáltatásokat nyújtó LLC-tagok esetében fennáll annak a veszélye, hogy felosztási hányadukat önfoglalkoztatói jövedelemként kezelik.
A Renkemeyer nyomán egy 2012-es kerületi bírósági ügy azt vizsgálta, hogy egy férj és feleség, akik egyedüli tagjai voltak egy LLC-nek, és W-2 bérjövedelmet kaptak az LLC-től, milyen mértékben tudják kizárni az LLC jövedelméből felosztott részüket az önálló vállalkozói jövedelmükből (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). A házaspár azzal érvelt, hogy felosztó részesedéseik befektetési jövedelemhez hasonlítanak, mivel az LLC-nek nyújtott szolgáltatásaik ellentételezéseként fizetést fizettek maguknak. A Rev. Rul. 69-184-re hivatkozva a bíróság először is megjegyezte, hogy “a társas vállalkozásban részt vevő partner “önálló vállalkozónak” minősül”, és nem kezelhető egyidejűleg alkalmazottként.
A bíróság ítéletének leglényegesebb és legújszerűbb része azonban azt sugallta, hogy az irányítás ellenőrzése önmagában elegendő lenne ahhoz, hogy beszennyezze az LLC tag jövedelmét. Álláspontját magyarázva a bíróság kijelentette, hogy az adófizetők “nem hasonlítanak a limited partnerekre, akiknek nincs vezetői jogkörük … akár aktívan, akár passzívan vettek részt a felperesek az LLC bevételeinek előállításában, ezek a bevételek önálló vállalkozói jövedelemnek minősülnek” (kiemelés hozzáadva).
2017-ben az Adóbíróság újra foglalkozott ezzel a kérdéssel, amikor egy Mississippi tagok által irányított PLLC-ként szervezett ügyvédi irodát érintő ügyet tárgyalt (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). A tagok szolgáltatásaikért méltányos fizetést megközelítő garantált kifizetéseket kaptak, amelyeket önálló vállalkozói jövedelemként kezeltek. Ugyanakkor nem fizettek önfoglalkoztatói adót a PLLC-ből származó maradék felosztási részesedésük után. Az adóhatóság megállapította, hogy a tagok nem kezelhetők korlátolt felelősségű társasági tagként az önálló vállalkozói adó szempontjából, mivel a tagok az állami jog szerint osztoztak a PLLC irányításában, és a korlátolt felelősségű társasági tagok Mississippi állam joga szerint elveszítik a korlátozott felelősség védelmét, ha részt vesznek a vállalkozás irányításában. A bíróság továbbá úgy döntött, hogy a tagokat az önálló vállalkozói adó szempontjából általános partnerekként kell kezelni, és a felosztott részesedésük után önálló vállalkozói adót kell fizetniük.
A Castigliola – mivel kizárólag az irányítás ellenőrzésére összpontosít – jelentős megdöbbenést keltett az adószakmai közösségben, és erősen kritizálták, hogy a formára helyezi a hangsúlyt a tartalommal szemben. A döntésnek messzemenő következményei lehetnek, mivel a döntést úgy lehetne alkalmazni, hogy az LLC-tagok ügyvezetőinek juttatott felosztási részesedésekből származó jövedelmet önfoglalkoztatói jövedelemként kezeljék, kizárólag azért, mert az LLC-tagok irányítási jogkörrel rendelkeznek.
MIT tartogat a jövő
Az IRS-nek mostanában a javára döntött ügyek sorával több eszköze van az LLC-tagok önfoglalkoztatói adókötelezettségének csökkentésére irányuló stratégiák támadására, és a jövőben valószínűleg agresszívebben fog fellépni az e területen visszaélésszerűnek ítélt stratégiák ellen. Valóban, a közelmúltban kiadott főtanácsosi memorandumok (lásd ILM 201436049 és ILM 201640014) arra utalnak, hogy az IRS hajlandó az ügyvezetés ellenőrzését vagy részvételét, vagy mindkét tényezőt együttesen felhasználni az olyan LLC-tagok megállítására, akik megpróbálják elkerülni az önfoglalkoztatói adót a felosztó részesedéseik után.
Az önfoglalkoztatói adót elkerülni kívánó LLC-tagoknak érdemes megfontolniuk néhány lehetőséget. Először is, talán el akarják kerülni a tag-ügyvezető státuszt, esetleg az ügyvezetői jogok külön érdekeltségbe való kivonásával vagy a tagok által irányított struktúrák teljes elkerülésével. Másodszor, a szolgáltatásokat nyújtó LLC-tagoknak meg kell fontolniuk a részvételük elkülönített érdekeltségekbe vagy különálló szervezetekbe történő szétválasztásának lehetőségeit (lásd Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Érdekes módon, ha az LLC-tagok ezeket a dolgokat megteszik, lényegében megfelelnek az 1997-ben kiadott rendeletjavaslatoknak. Végül, a tagoknak érdemes lehet ehelyett megfontolniuk egy S társaság alapítását az önálló vállalkozói adó jobb kezelése érdekében olyan helyzetekben, amikor az S társaságra vonatkozó jogosultsági követelmények teljesülnek, és az állami jog lehetővé teszi a vállalkozás társasági formában történő megszervezését.
JÖVŐS ÚTMUTATÓ
Még az ebben a cikkben tárgyalt közelmúltbeli bírósági döntésekkel együtt is jelentős bizonytalanság marad a jognak ezen a területén. Például a jog továbbra sem egyértelmű abban a tekintetben, hogy egy LLC-tag jövedelme mikor minősül szolgáltatásból vagy tőkéből származónak, és hogy egy LLC-tag szolgáltatásalapú jövedelme elegendő-e ahhoz, hogy megfertőzze a tőkebefektetésből származó jövedelmét. Ez akkor fordulhat elő, ha egy LLC-tag bizonyos szintű szolgáltatást nyújt, de a tőkéből származó jövedelme jelentős a szolgáltatásból származó jövedelméhez képest. Ennek és az e területet érintő egyéb bizonytalanságoknak a kezelése érdekében az IRS ezt a kérdést a 2016-2017-es Kincstár kiemelt iránymutatási tervébe vette fel.
JÖVŐBEN
Az IRS jelezte, hogy pereskedni szándékozik az olyan LLC-tagok felosztott jövedelme után fizetendő önálló vállalkozói adó jelentett kizárásával kapcsolatban, akik irányító pozícióban vannak, vagy akik jelentős szolgáltatásokat nyújtanak egy LLC számára. Ez a fokozott végrehajtási erőfeszítés, valamint az IRS Renkemeyer és Castigliola ügyekben elért sikerei elengedhetetlenné teszik az adófizetők és tanácsadóik számára, hogy újraértékeljék az önálló vállalkozói jövedelemre vonatkozó bejelentési pozícióikat olyan LLC-k esetében, ahol a tagok irányítják a vállalkozást, jelentős szolgáltatásokat nyújtanak, vagy más módon rendelkeznek az LLC-t jogilag kötelező erejű felhatalmazással. Ennek elmulasztása adómegállapításokhoz, valamint alulfizetési bírságokhoz vezethet ezen LLC-tagok számára.
