Ambiguity in tax law often provides opportunity for taxpayers. 30年近く、有限責任会社（LLC）の収益がどのように自営業税として報告されるかは、未解決のままでした。 (ここでいうLLCとは、リミテッド・ライアビリティー・パートナーシップ(LLP)やプロフェッショナル・リミテッド・ライアビリティー・カンパニー(PLLC)も指します)。 この不明確な点は、IRSがLLCに対する自営業税法の適用を明確にするために法的措置を取り始める最近まで、比較的歯止めのかからない実務上の乖離を生み出してきました。
Sec. 1402(a)(13) は、LLCメンバーへの提供したサービスに対するSec. 707(c) による支払保証は自営業税の対象であると規定しています。 多くの納税者は、保証金控除後の残余利益、いわゆる分配利益は、たとえその利益が経営者やその他の積極的に働くメンバーに配分されたとしても、自営業税の対象にはならないと主張してきました。 公平を期すため、一部の納税者は、提案されている規制や限定的な判例法を適用して、分配利益の一部または全部を自営業所得税の課税対象とする、より保守的な見解をとってきました。
司法判例やIRSからの権威あるガイダンスの欠如により、納税者は積極的に自己中心的なルール解釈を追求し、その結果、2008年から2010年にかけて、自営業所得の過少申告に関する予想税額ギャップが増加し（分配持分に関するLLCメンバーからの過小申告を含む）、約650億ドルと推定されています（IRSの調査より）。
このような自営業税の過少申告の程度により、IRSは一部のLLCメンバーの自営業所得の過少申告に対する税金とペナルティの両方を積極的に追求するようになりました。
2018年3月13日、IRSは、パートナーシップにサービスを提供するパートナーによる自営業税の過少申告をコンプライアンスキャンペーンイシューに指定しました（「IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns」参照）。 この指定により、IRSはこの問題の監査に時間とリソースを割くことになり、この記事で取り上げた最近のいくつかの裁判所の判決を踏まえて、法律の遵守を高めることを最終的な目標とすることになります。 この最近のIRSの法廷での努力の成果、そしてIRSの最近のコンプライアンス・キャンペーン指定により、納税者とそのアドバイザーは、LLCに積極的に関与しているメンバー、またはメンバー・マネージャーであるメンバーの自営業所得の報告を直ちに見直すべきであると思われます。
HISTORY OF SELF-EMPLOYMENT TAX AND LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13) は1977年に制定され、有限責任パートナーに割り当てられた分配利益を自営業税の計算目的から除外することが認められています。 有限責任パートナー（パートナーシップを管理する能力とパートナーシップの債務に対する責任の両方が制限されている）は、自営業税の目的のために分配利益を除外することができます。 ジェネラル・パートナー（パートナーシップの経営に全面的に関与し、責任は無限）は、分配された所得に対して自営業税を課されます。 しかし、LLCの発展により、連邦税法と州の法人格法が衝突するようになりました。 LLCのメンバーは、有限責任を享受しながらも、LLCの経営に積極的に参加することができます。 1977年、ワイオミング州が有限責任会社を認可する法令を制定した最初の州となって以来、LLCは、LLCのメンバーがSec. この問題を解決するため、1997年、財務省はSec.1402(a)(13)の例外として、LLCのメンバーが「リミテッド・パートナー」に該当し、LLCの債務に対して有限責任を負う場合でも、所得の分配分を自営業税から除外することができるかを決定することになった。 1997年、財務省はこの問題を解決するため、Prop. 1.1402(a)-2 を発行し、メンバーが
- LLCの債務に対する個人責任、
- LLCと契約する権限、
- 年間500時間以上、 LLCの事業に参加していなければ、分配シェアは自営業税の対象とならないことを規定した。
さらに、サービスパートナーシップの「サービスパートナー」は、リミテッドパートナーの資格から自動的に除外され、彼らの分配所得はすべて自営業税の対象となります。 その後、議会は、財務省がこの規制を最終化することを禁止する一年間のモラトリアム（1997年納税者救済法第935条、P.L. 105-34）を可決しました。 それから20年以上経った今でも、財務省はこの規則を最終化することができずにいます。 このように最終的な自営業税の規則を発行しないことで、一部の納税者は、LLCのメンバー、たとえサービス・パートナーであっても、そのメンバーに配分された分配所得は自営業税の目的から除外されると主張する報告立場を支持することになりました。
RECENT CASE LAW FILLS THE VOID
最近の一連の裁判において、IRSは、LLCメンバーが、IRSの自営業税の最終規則の発行の失敗により生じた曖昧さを利用しようとすることに対して、ほとんどの場合、うまく対処しています。 裁判所は、自営業税において誰が “リミテッド・パートナー “として扱われるべきかを判断するために、Sec. 1402(a)(13) の例外規定の立法意図を検討し、事業にサービスを提供するメンバーやオーナー、経営権を持つメンバー、その他従来のリミテッドパートナーとは異なる特徴を持つメンバーは自営業税の対象となるべきと判断しています。 この点で、これらの判決は、1997年の規制案でLLCメンバーの自営業税法上の地位を決定するために用いられた3つの要素のうち、経営支配と参加という2つを司法的に復活させたという意味で、一巡したように思われます。 LLPにおける弁護士の持分は、「一般管理パートナー・ユニット」と「投資パートナーシップ・ユニット」に分割され、パートナーは、投資パートナーシップ・ユニットに配分される所得を、自営業税の対象とならない有限パートナーシップ投資所得として扱っていました。 租税裁判所は、2つの理由でこの方法を否定しました。 まず、租税裁判所は、すべてのパートナーがLLPに関する州法のもとで経営権を有していることを一応指摘した。 第二に、より重要な点として、パートナー全員がパートナーシップの事業に積極的に参加していたため、パートナーシップの所得はいずれも自営業税から除外されるべきではないと強調したことである。 判決文の中で、租税裁判所は次のように述べています。 「1402条(a)(13)の立法経緯は、議会が、パートナーとしての資格でパートナーシップにサービスを提供した（すなわち、自営業者のように行動した）パートナーを自営業税の責任から除外することを意図していたことを支持しない “と述べています。 レンケマイヤー以降、納税者は、LLCのメンバーがLLCにサービスを提供すると、その分配分が自営業所得として扱われる危険性があることを認識するようになったのです。
Renkemeyerに続き、2012年の連邦地裁のケースは、LLCの唯一のメンバーである夫と妻が、LLCからW-2賃金収入を得た場合、その分配分を自営業収入からどの程度除外できるかを検討しました（Riether, 919 F.Supp.2d 1140 (D.N.M. 2012)）。 この夫婦は、LLCに提供したサービスの対価として自分たちに給与を支払っていたため、分配持分は投資所得に類似していると主張していました。 しかし、この判決で最も重要かつ斬新な点は、LLCメンバーの所得を損なうには、経営支配だけで十分であることを示唆した点です。 その立場を説明し、裁判所は、納税者は「経営権を持たない者であるリミテッド・パートナーに似ていない…原告がLLCの収益の生産に積極的であろうと受動的であろうと、それらの収益は自営業所得である」（強調）と述べた。
2017年に、税務裁判所はミシシッピー州のメンバー管理PLLCとして組織された法律事務所に関するケース（カスティリオラ、T.C. Memo. 2017-62） を審理して、この問題について再検討をした。 メンバーは、そのサービスに対して適正な給与に近似した保証金を受け取り、自営業所得として処理しました。 しかし、彼らはPLLCからの残余分配株式に対して自営業税を支払っていませんでした。 租税裁判所は、メンバーが州法の下でPLLCの支配権を共有しており、有限責任パートナーは、事業の支配に参加するとミシシッピー州法の下で有限責任の保護を失うため、メンバーは自営業税の目的のために有限責任パートナーとして扱われるべきでは無いと判断しました。 さらに、裁判所は、メンバーは自営業税目的ではジェネラル・パートナーとして扱われ、彼らの分配持分に対して自営業税を支払うべきと裁定した。
経営支配のみに焦点を当てたため、Castigliolaは税務実務界に多大な混乱を引き起こし、実質よりも形式を重視したことに大きな批判を浴びた。
WHAT THE FUTURE HOLDS
最近の一連の判例で、IRSはLLCメンバーの自営業税負担を軽減するための戦略を攻撃する手段を手に入れ、今後この分野で乱用と思われる戦略に対してより積極的に攻撃していくと思われる。 実際、最近のチーフ・カウンセル・メモランダム（ILM 201436049及びILM 201640014参照）は、IRSが経営支配や参加、またはその両方の要素を組み合わせて、分配株式に対する自営業税を回避しようとするLLCメンバーを阻止する意思があることを示唆しています
自営業税を回避したいLLCメンバーは、いくつかの選択肢を検討するとよいでしょう。 第一に、経営権を別個の持分として切り離すか、メンバー・マネージメント構造を完全に避けることによって、メンバー・マネージャーの地位を避けたいと思うかもしれません。 第二に、サービスを提供するLLCメンバーは、その関与を別個の持分または別個の事業体に分離する機会を検討すべきです（Hardy, T.C. Memo. 2017-16を参照）。 興味深いことに、これらを行うことで、LLCメンバーは実質的に1997年に出された規制案を遵守することになります。 最後に、S法人の適格要件を満たし、州法が法人形態で事業を組織することを認めている状況では、メンバーは代わりにS法人の設立を検討し、自営業税をよりよく管理することができます。
FUTURE GUIDANCE
この記事で説明した最近の裁判所決定でも、この法律領域には大きな不確実性が残っています。 例えば、LLCメンバーの収入がいつサービスから来るのか、それとも資本から来るのか、また、LLCメンバーのサービスベースの収入が資本投資の結果である収入を汚すのに十分かどうかなど、法律はまだ不明確です。 これは、LLCメンバー がある程度のサービスを提供しているにもかかわら ず、その資本からの所得がサービスからの所得に比 べて大きい場合に起こり得ます。
GOING FORWARD
IRSは、経営支配の立場にあるLLCメンバーやLLCに重要なサービスを提供しているメンバーに対する分配所得に対する自営業税の免除について訴訟する意向を表明しています。 このような執行の強化は、RenkemeyerとCastigliolaにおけるIRSの成功と相まって、納税者とそのアドバイザーは、メンバーが企業を経営している、重要なサービスを提供している、あるいは、LLCを法的に拘束する権限を有している場合、自営業所得の報告立場を見直すことが不可欠となっています。 これを怠ると、LLCのメンバーに対して過少申告加算税が課され、罰則を受けることになります。
