Ambiguïteit in de belastingwetgeving biedt vaak mogelijkheden voor belastingbetalers. Al bijna drie decennia is onduidelijk hoe de inkomsten van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (LLC) worden gerapporteerd voor de belasting op zelfstandigen. (LLC verwijst in dit artikel ook naar limited liability partnerships (LLP’s) en professional limited liability companies (PLLC’s). Deze onzekerheid heeft geleid tot een divergentie in de praktijk die relatief ongecontroleerd is gebleven tot onlangs, toen de IRS juridische stappen begon te ondernemen om de toepassing van wetten inzake de belasting op zelfstandigen op LLC’s te verduidelijken.
Sec. 1402(a)(13) bepaalt dat een gegarandeerde betaling, onder Sec. 707(c), aan een LLC-lid voor verleende diensten onderworpen is aan zelfstandigenbelasting. Een aanzienlijk aantal belastingplichtigen heeft aangevoerd dat geen van de resterende winsten na aftrek van gegarandeerde betalingen, of zogenoemde winstuitkeringen, onderworpen is aan belasting als zelfstandige, zelfs indien deze winst is toegerekend aan een leidend of anderszins actief werkend lid. Eerlijk gezegd hebben sommige belastingbetalers een conservatiever standpunt ingenomen door de voorgestelde verordeningen en beperkte jurisprudentie toe te passen om een deel of het geheel van hun distributieve aandeel te onderwerpen aan de inkomstenbelasting voor zelfstandigen. Maar belastingbetalers gebruiken vandaag beide methoden met weinig consistentie.
Gebrek aan rechterlijk precedent en gezaghebbende richtsnoeren van de IRS heeft ertoe geleid dat belastingbetalers agressief hun eigen egoïstische interpretatie van de regels hebben nagestreefd, wat heeft bijgedragen tot een toename van de verwachte belastingkloof in verband met ondergerapporteerde inkomsten uit zelfstandige bedrijfsuitoefening (inclusief onderrapportage van LLC-leden over distributieve aandelen), geschat op ongeveer $ 65 miljard in de jaren 2008-2010, volgens een IRS-studie.
Deze mate van onderrapportage van belastingen op zelfstandige arbeid heeft ertoe geleid dat de IRS agressief is gaan optreden tegen zowel belastingen als boetes op onderrapportage van inkomsten uit zelfstandige arbeid voor sommige LLC-leden. Aangemoedigd door zijn recente successen, lijkt de IRS vastbesloten om de dubbelzinnigheid op dit gebied op te lossen door een lichaam van gevestigde administratieve en gerechtelijke wetgeving te creëren.
Op 13 maart 2018 heeft de IRS als een nalevingscampagnekwestie de onderrapportage van belastingen op zelfstandigen door partners die diensten verlenen aan een partnerschap aangewezen (zie “IRS kondigt de uitrol aan van vijf grote bedrijven en internationale nalevingscampagnes”). Door deze aanwijzing zal de IRS meer tijd en middelen besteden aan de controle van deze kwestie met als uiteindelijk doel de naleving van de wet te verbeteren in het licht van verschillende recente rechterlijke uitspraken die in dit artikel worden besproken. Vanwege deze meest recente ronde van succesvolle IRS-inspanningen in de rechtbanken, samen met de recente aanwijzing van de Dienst voor een nalevingscampagne, moeten belastingbetalers en hun adviseurs onmiddellijk hun rapportage van inkomsten uit zelfstandige arbeid opnieuw evalueren voor leden die actief betrokken zijn of lid-managers zijn in een LLC.
HISTORIE VAN DE ZELFSTANDIGHEIDSBELASTING EN LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13), uitgevaardigd in 1977, staat toe dat aan een commanditaire vennoot toegewezen distributieve inkomsten worden uitgesloten voor de berekening van de belasting op zelfstandigen. Limited partners (beperkt in zowel hun vermogen om de vennootschap te beheren als in hun aansprakelijkheid voor de schulden van de vennootschap) kunnen hun distributieve aandeel uitsluiten voor de berekening van de belasting voor zelfstandigen. Algemene vennoten (volledig actief in het beheer van de vennootschap en onbeperkt aansprakelijk) zijn onderworpen aan de belasting als zelfstandige over hun verdelende aandeel in de inkomsten. Met de ontwikkeling van LLC’s botst de federale belastingwetgeving nu echter met de statuten van de staat. Een lid van een LLC kan beperkt aansprakelijk zijn en toch actief deelnemen aan het beheer van de LLC. Deze situatie is nooit overwogen toen het Congres de uitzondering voor de Selfemployment Tax Limited Partner creëerde, omdat actieve deelname door een partner toen altijd onbeperkte aansprakelijkheid zou betekenen.
Sinds 1977, toen Wyoming als eerste staat een wet invoerde die vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid toestond, werden LLC’s geconfronteerd met de vraag of een lid in een LLC kon worden gekwalificeerd als een “beperkte partner” onder Sec. 1402(a)(13) uitzondering en daardoor zijn of haar distributieve deel van het inkomen kon uitsluiten van de belasting op zelfstandige arbeid, ook al zou het lid de LLC kunnen beheren en nog steeds beperkt aansprakelijk zijn voor de schulden van de LLC.
In een poging om deze kwestie op te lossen, vaardigde het ministerie van Financiën in 1997 Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, waarin werd bepaald dat het uitkeringsaandeel van een LLC-lid niet zou worden onderworpen aan belasting op zelfstandigen tenzij het lid:
- persoonlijke aansprakelijkheid had voor de schulden van de LLC;
- bevoegdheid om contracten af te sluiten voor de LLC; of
- meer dan 500 uur per jaar deelnam aan de activiteiten van de LLC.
Bovendien werden “servicepartners” in een servicepartnerschap automatisch uitgesloten van het claimen van de status van limited partner; al hun verdelende deel van het inkomen zou worden onderworpen aan belasting op zelfstandigen.
Onmiddellijk nadat de voorgestelde verordeningen waren gepubliceerd, beweerden zowel politici als deskundigen dat de verordeningen een poging waren van Treasury om wetgeving te maken zonder de goedkeuring van het Congres. Het Congres nam daarop een moratorium van een jaar aan dat het ministerie van Financiën verbood de regelingen af te ronden (Sectie 935 van de Taxpayer Relief Act van 1997, P.L. 105-34). Ongeveer 20 jaar later heeft het ministerie van Financiën de regelgeving nog steeds niet definitief vastgesteld. Dit uitblijven van definitieve voorschriften inzake de belasting op zelfstandigen heeft sommige belastingbetalers steun verschaft bij hun stelling dat de aan een LLC-lid, zelfs een servicepartner, toegerekende winst voor de belasting op zelfstandigen buiten beschouwing kan worden gelaten. De IRS is het van oudsher niet eens met dit standpunt en is onlangs begonnen met het voor de rechter uitvechten van vermeende onrechtmatige feitelijke patronen om deze anders ongecontroleerde rapportagepositie tegen te gaan.
RECENTE RECHTSLAGEN VULLEN DE LEEGTE
In een reeks recente rechtszaken heeft de IRS, voor het grootste deel, met succes LLC-leden uitgedaagd die hebben geprobeerd om de dubbelzinnigheid uit te buiten die is ontstaan als gevolg van de mislukte poging van de IRS om definitieve regels voor de belasting op zelfstandigen uit te vaardigen. In hun pogingen om te bepalen wie moet worden behandeld als “commanditaire vennoten” voor de toepassing van de belasting op zelfstandigen, hebben de rechtbanken de bedoeling van de wetgever onderzocht die ten grondslag ligt aan de uitzondering van Sec. 1402(a)(13) en zijn zij tot de conclusie gekomen dat leden of eigenaars die diensten verlenen aan een bedrijf, die beheersbevoegdheid hebben, of die andere kenmerken hebben die niet overeenstemmen met die van traditionele commanditaire vennoten, moeten worden onderworpen aan de belasting op zelfstandigen. In dit opzicht lijken deze beslissingen de cirkel rond te maken in die zin dat ze twee van de drie oorspronkelijke factoren die in de voorgestelde verordeningen van 1997 waren opgenomen en die werden gebruikt om de status van LLC-leden voor zelfstandigenbelastingdoeleinden te bepalen, juridisch nieuw leven inblazen: managementcontrole en participatie.
De eerste zaak betrof een groep belastingadvocaten die hun kantoor als een LLP hadden georganiseerd (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). De belangen van de advocaten in de LLP waren opgesplitst in “general managing partner partnership units” en “investing partnership units”, en de partners hadden inkomsten die konden worden toegerekend aan de investing partnership units behandeld als inkomsten uit investeringen in een commanditaire vennootschap die niet onderworpen waren aan de belasting op zelfstandigen. De Tax Court verwierp deze benadering op twee gronden. Ten eerste merkte de rechtbank terloops op dat alle vennoten beheersbevoegdheid hadden krachtens de nationale wetgeving inzake LLP’s. Ten tweede, en belangrijker nog, benadrukte de rechtbank dat geen van de inkomsten van de vennootschap mocht worden uitgesloten van de belasting op zelfstandigen omdat alle vennoten actief deelnamen aan de activiteiten van de vennootschap. In zijn beslissing verklaarde de Tax Court: “De wetsgeschiedenis van sectie 1402(a)(13) biedt geen steun voor de stelling dat het Congres heeft overwogen om vennoten die in hun hoedanigheid van vennoot (d.w.z. handelend als zelfstandigen) diensten verrichtten voor een maatschap, uit te sluiten van de heffing van belasting op zelfstandigen.” Na Renkemeyer werden belastingbetalers erop gewezen dat LLC-leden die diensten aan een LLC verleenden, het risico liepen dat hun distributieve aandelen als inkomsten uit zelfstandige bedrijfsuitoefening zouden worden behandeld.
In navolging van Renkemeyer onderzocht een zaak van de districtsrechtbank uit 2012 in hoeverre een man en vrouw die de enige leden van een LLC waren en W-2-looninkomsten uit de LLC ontvingen, hun distributieve aandeel in de inkomsten van de LLC van hun inkomen uit zelfstandige bedrijfsuitoefening zouden moeten kunnen uitsluiten (Riether, 919 F. Supp. 2d 1140 (D.N.M. 2012)). Het echtpaar had aangevoerd dat hun verdelingsaandelen verwant waren met beleggingsinkomsten, aangezien zij zichzelf een salaris hadden betaald als vergoeding voor de diensten die zij aan de LLC hadden verleend. Onder verwijzing naar Rev. Rul. 69-184, merkte de rechtbank eerst op dat “een partner die deelneemt aan het partnerschapsbedrijf een ‘zelfstandig individu’ is” en niet tegelijkertijd kan worden behandeld als een werknemer.
Het meest relevante en nieuwe deel van de uitspraak van de rechtbank suggereerde echter dat managementcontrole alleen voldoende zou zijn om het inkomen van een LLC-lid te bezoedelen. De rechtbank, die haar standpunt toelichtte, verklaarde dat de belastingbetalers niet “leken op commanditaire vennoten, die degenen zijn die geen beheersbevoegdheden hebben … of de eisers actief of passief waren bij de productie van de inkomsten van de LLC, die inkomsten waren inkomsten uit zelfstandige arbeid” (onderstreping toegevoegd).
In 2017 herzag het belastinghof deze kwestie toen het een zaak behandelde met betrekking tot een advocatenpraktijk georganiseerd als een Mississippi door leden beheerde PLLC (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). De leden ontvingen gegarandeerde betalingen die een billijk salaris benaderden voor hun diensten, die zij behandelden als inkomsten uit zelfstandige bedrijfsuitoefening. Zij betaalden echter geen zelfstandigenbelasting over hun resterende distributieve aandelen uit de PLLC. De Tax Court oordeelde dat de vennoten niet als commanditaire vennoten mochten worden behandeld voor de heffing van de vennootschapsbelasting, omdat de vennoten volgens het staatsrecht de zeggenschap over de PLLC deelden, en commanditaire vennoten volgens het staatsrecht van Mississippi de bescherming van beperkte aansprakelijkheid verliezen als zij deelnemen aan de zeggenschap over de onderneming. Verder oordeelde de rechtbank dat de leden moeten worden behandeld als algemene partners voor zelfstandigenbelastingdoeleinden en zelfstandigenbelasting moeten betalen over hun distributieve aandelen.
Omdat Castigliola zich alleen richt op managementcontrole, heeft het een aanzienlijke hoeveelheid consternatie veroorzaakt in de fiscale praktijkgemeenschap en is het zwaar bekritiseerd vanwege de nadruk op vorm boven inhoud. Het zou verstrekkende gevolgen kunnen hebben, omdat de beslissing zou kunnen worden toegepast om distributieve aandeleninkomsten toegewezen aan LLC-lid-managers te behandelen als inkomsten uit zelfstandige arbeid, alleen omdat LLC-leden beheersbevoegdheid hebben.
WAT DE TOEKOMST VINDT
Met deze reeks recente zaken die in haar voordeel zijn beslist, heeft de IRS nu meer instrumenten om strategieën aan te vallen om de aansprakelijkheid van LLC-leden voor de belasting op zelfstandigen te verminderen, en het zal waarschijnlijk agressiever worden in het aanvallen van wat het ziet als misbruikstrategieën op dit gebied in de toekomst. Recente memoranda van de Chief Counsel (zie ILM 201436049 en ILM 201640014) suggereren inderdaad dat de IRS bereid is om managementcontrole of -participatie, of beide factoren in combinatie, te gebruiken om LLC-leden te stoppen die proberen zelfstandigenbelasting op hun distributieve aandelen te vermijden.
LLC-leden die zelfstandigenbelasting willen vermijden, willen misschien een paar opties overwegen. Ten eerste kunnen zij de status van lid-manager willen vermijden, bijvoorbeeld door de managementrechten onder te brengen in een afzonderlijk belang of door geheel af te zien van structuren die door leden worden beheerd. Ten tweede moeten LLC-leden die diensten verlenen, mogelijkheden overwegen om hun betrokkenheid af te zonderen in afzonderlijke belangen of afzonderlijke entiteiten (zie Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Interessant is dat LLC-leden door deze dingen te doen in wezen zouden voldoen aan de voorgestelde verordeningen die in 1997 zijn uitgevaardigd. Ten slotte kunnen leden in plaats daarvan willen overwegen een S-vennootschap te vormen om de belasting op zelfstandigen beter te beheren in situaties waarin wordt voldaan aan de vereisten om in aanmerking te komen voor een S-vennootschap en de staatswet toestaat dat het bedrijf in vennootschapsvorm wordt georganiseerd.
VUTURE RICHTLIJN
Zelfs met de recente rechterlijke beslissingen die in dit artikel zijn besproken, blijft er aanzienlijke onzekerheid bestaan op dit gebied van de wet. De wet blijft bijvoorbeeld onduidelijk over de vraag wanneer de inkomsten van een LLC-lid geacht worden afkomstig te zijn van diensten of van kapitaal, en of de op diensten gebaseerde inkomsten van een LLC-lid voldoende zijn om zijn of haar inkomsten die het resultaat zijn van kapitaalinvesteringen te bezoedelen. Dit kan het geval zijn wanneer een LLC-lid een zekere mate van diensten verricht, maar zijn of haar inkomsten uit kapitaal aanzienlijk zijn in verhouding tot zijn of haar inkomsten uit diensten. Om deze en andere onzekerheden op dit gebied aan te pakken, heeft de IRS deze kwestie op zijn 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan geplaatst.
GANG VOORUIT
De IRS heeft aangegeven dat het van plan is om gemelde uitsluitingen van zelfstandigenbelasting op distributieve inkomsten te procederen voor LLC-leden die in een positie van managementcontrole zijn of die aanzienlijke diensten aan een LLC verlenen. Deze verhoogde handhavingsinspanning, in combinatie met de successen van de IRS in de zaken Renkemeyer en Castigliola, maakt het voor belastingbetalers en hun adviseurs absoluut noodzakelijk om hun rapporteringsposities voor inkomsten uit zelfstandige bedrijfsuitoefening in LLC’s opnieuw te evalueren wanneer de leden de onderneming leiden, zinvolle diensten verlenen, of anderszins bevoegd zijn om de LLC juridisch te binden. Doet men dit niet, dan kan dit leiden tot belastingaanslagen en boetes wegens onderbetaling voor die LLC-leden.
