Niejasności w prawie podatkowym często stwarzają możliwości dla podatników. Przez prawie trzy dekady nie było rozstrzygnięte, w jaki sposób dochody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC) są zgłaszane dla celów podatku od samozatrudnienia. (Spółka LLC w tym artykule odnosi się również do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (LLP) i profesjonalnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (PLLC)). Niepewność ta spowodowała rozbieżności w praktyce, które pozostały względnie niekontrolowane aż do niedawna, kiedy IRS zaczął wykorzystywać działania prawne w celu wyjaśnienia zastosowania przepisów dotyczących podatku od samozatrudnienia do spółek LLC.
Sec. 1402(a)(13) stanowi, że gwarantowana wypłata, zgodnie z Sec. 707(c), na rzecz członka LLC za świadczone usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od samozatrudnienia. Znaczna liczba podatników twierdziła, że żaden z pozostałych zysków po odliczeniu płatności gwarantowanych, czyli tzw. zysków podzielonych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem self-employment, nawet jeśli te zyski zostały przyznane członkowi zarządzającemu lub w inny sposób aktywnie pracującemu. Prawdę mówiąc, niektórzy podatnicy przyjęli bardziej konserwatywne stanowisko, stosując proponowane przepisy i ograniczone orzecznictwo w celu objęcia części lub całości ich udziału dystrybucyjnego podatkiem dochodowym od samozatrudnienia. Brak precedensu sądowego i autorytatywnych wskazówek IRS spowodował, że podatnicy agresywnie stosują własną, interesowną interpretację przepisów, co przyczyniło się do zwiększenia przewidywanej luki podatkowej związanej z zaniżonymi dochodami z samozatrudnienia (w tym zaniżonymi dochodami członków LLC z tytułu udziału w podziale), szacowanej na około 65 miliardów dolarów w latach 2008-2010, zgodnie z badaniem IRS.
Ten stopień zaniżania podatków od samozatrudnienia skłonił IRS do agresywnego ścigania zarówno podatków, jak i kar za zaniżone dochody z samozatrudnienia niektórych członków LLC. Ośmielony ostatnimi sukcesami, IRS wydaje się zaangażowany w rozwiązanie niejasności w tym obszarze poprzez stworzenie zbioru dobrze ugruntowanego prawa administracyjnego i sądowego.
W dniu 13 marca 2018 r., IRS wyznaczył jako kwestię kampanii zgodności zaniżanie podatków od samozatrudnienia przez wspólników świadczących usługi na rzecz spółki osobowej (zob. „IRS Announces Rollout of Five Large Business and International Compliance Campaigns”). Wyznaczenie to spowoduje, że IRS poświęci więcej czasu i zasobów na audyty w tej kwestii, których ostatecznym celem będzie zwiększenie zgodności z prawem w świetle kilku ostatnich decyzji sądowych omówionych w tym artykule. Ze względu na najnowszą rundę udanych działań IRS w sądach, wraz z niedawnym wyznaczeniem przez Służbę kampanii zgodności, podatnicy i ich doradcy powinni natychmiast ponownie ocenić swoje raportowanie dochodów z samozatrudnienia dla członków, którzy są aktywnie zaangażowani lub są członkami-menadżerami w LLC.
HISTORIA PODATKU OD SAMOZATRUDNIENIA I LIMITED LIABILITY
Sec. 1402(a)(13), uchwalony w 1977 r., zezwala na wyłączenie dochodów podzielonych przydzielonych komandytariuszowi do celów obliczania podatku od samozatrudnienia. Komandytariusze (ograniczeni zarówno pod względem możliwości zarządzania spółką, jak i odpowiedzialności za długi spółki) mogą wyłączyć swój udział w podziale dla celów podatku od samozatrudnienia. Komplementariusze (w pełni aktywni w zarządzaniu spółką i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od swoich udziałów w dochodzie. Jednakże, wraz z rozwojem spółek LLC, federalne prawo podatkowe zderza się obecnie ze stanowymi statutami podmiotów. Członek LLC może ponosić ograniczoną odpowiedzialność, a mimo to aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu LLC. Taka sytuacja nigdy nie była brana pod uwagę, kiedy Kongres stworzył wyjątek dla ograniczonego partnera w podatku od samozatrudnienia, ponieważ w tamtym czasie aktywny udział partnera zawsze oznaczał nieograniczoną odpowiedzialność.
Od 1977 r., kiedy Wyoming stał się pierwszym stanem, który uchwalił ustawę zezwalającą na tworzenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki LLC musiały określić, czy członek LLC może kwalifikować się jako „ograniczony partner” zgodnie z Sec. 1402(a)(13) i tym samym wyłączyć jego lub jej udział w dochodzie z podatku od samozatrudnienia, mimo że członek może zarządzać LLC i nadal korzystać z ograniczonej odpowiedzialności za długi LLC.
W 1997 roku, w celu rozwiązania tej kwestii, Departament Skarbu wydał Prop. Regs. Sec. 1.1402(a)-2, które stanowiły, że udział dystrybucyjny członka LLC nie będzie podlegał podatkowi od samozatrudnienia, chyba że członek miał:
- Osobistą odpowiedzialność za długi LLC;
- Upoważnienie do zawierania umów w imieniu LLC; lub
- Udział w działalności LLC przez ponad 500 godzin rocznie.
Dodatkowo, „partnerzy usługowi” w spółce usługowej byli automatycznie wykluczeni z ubiegania się o status komandytariusza; cały ich udział dystrybucyjny w dochodzie podlegałby podatkom od samozatrudnienia.
Natychmiast po wydaniu proponowanych przepisów, zarówno politycy, jak i publicyści twierdzili, że przepisy te były próbą stanowienia prawa przez Skarb Państwa bez zgody Kongresu. Kongres następnie uchwalił roczne moratorium zakazujące Skarbowi finalizacji przepisów (sekcja 935 ustawy o ulgach dla podatników z 1997 r., P.L. 105-34). Po około 20 latach Skarb Państwa nadal nie sfinalizował tych przepisów. Ten brak ostatecznych przepisów dotyczących podatku od samozatrudnienia zapewnił niektórym podatnikom wsparcie dla stanowiska sprawozdawczego, zgodnie z którym dochód podzielony przypisany do członka LLC, nawet wspólnika usługowego, jest wyłączony z opodatkowania dla celów samozatrudnienia. IRS w przeszłości nie zgadzał się z tym stanowiskiem i ostatnio zaczął walczyć w sądach z postrzeganymi jako nadużycia wzorcami faktycznymi, aby przeciwdziałać temu niekontrolowanemu stanowisku sprawozdawczemu.
PRECENT CASE LAW FILLS THE VOID
W szeregu ostatnich spraw sądowych IRS w większości przypadków z powodzeniem stawił czoła członkom LLC, którzy próbowali wykorzystać niejasności powstałe w wyniku nieudanych starań IRS o wydanie ostatecznych przepisów dotyczących podatku od samozatrudnienia. Próbując ustalić, kto powinien być traktowany jako „komandytariusz” dla celów podatku od samozatrudnienia, sądy zbadały intencje ustawodawcy leżące u podstaw wyjątku Sec. 1402(a)(13) i stwierdziły, że członkowie lub właściciele, którzy świadczą usługi na rzecz firmy, mają władzę kierowniczą lub posiadają inne cechy niespójne z cechami tradycyjnych komandytariuszy, powinni podlegać podatkowi od samozatrudnienia. W tym względzie decyzje te wydają się zatoczyć pełne koło, ponieważ sądownie ożywiają dwa z trzech pierwotnych czynników zawartych w proponowanych przepisach z 1997 r. wykorzystywanych do określenia statusu członków LLC dla celów podatku od samozatrudnienia: kontrolę zarządzania i udział. Pierwsza sprawa dotyczyła grupy adwokatów podatkowych, którzy zorganizowali swoją firmę jako LLP (Renkemeyer, Campbell, and Weaver, LLP, 136 T.C. 137 (2011)). Udziały adwokatów w LLP zostały podzielone na „ogólne jednostki partnerskie zarządzające” oraz „jednostki partnerskie inwestujące”, a wspólnicy traktowali dochód przypisany do jednostek partnerskich inwestujących jako dochód z inwestycji w spółkę komandytową niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Sąd podatkowy odrzucił to podejście z dwóch powodów. Po pierwsze, sąd zauważył na marginesie, że wszyscy wspólnicy posiadali uprawnienia do zarządzania zgodnie z prawem stanowym regulującym funkcjonowanie programów LLP. Po drugie, co ważniejsze, sąd podkreślił, że żaden z dochodów spółki nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od samozatrudnienia, ponieważ wszyscy wspólnicy aktywnie uczestniczyli w działalności spółki. W swojej decyzji Sąd Podatkowy stwierdził: „Historia legislacyjna sekcji 1402(a)(13) nie potwierdza stwierdzenia, że Kongres rozważał wyłączenie wspólników, którzy wykonywali usługi na rzecz spółki osobowej w charakterze wspólników (tj. działając w sposób osób samozatrudnionych), z odpowiedzialności za podatki od samozatrudnienia”. Po Renkemeyer, podatnicy zostali poinformowani, że członkowie LLC świadczący usługi na rzecz LLC będą narażeni na ryzyko traktowania ich udziałów dystrybucyjnych jako dochodu z samozatrudnienia.
Następując po sprawie Renkemeyer, sąd okręgowy z 2012 r. zbadał zakres, w jakim mąż i żona, którzy byli jedynymi członkami spółki LLC i otrzymywali od niej dochód z tytułu wynagrodzenia W-2, powinni mieć możliwość wyłączenia swoich udziałów w dochodzie spółki LLC z dochodu z tytułu samozatrudnienia (Riether, 919 F. Supp. 2D 1140 (D.N.M. 2012)). Para argumentowała, że ich udziały dystrybucyjne były zbliżone do dochodu inwestycyjnego, ponieważ wypłacali sobie wynagrodzenie jako rekompensatę za usługi świadczone na rzecz LLC. Powołując się na Rev. Rul. 69-184, sąd po pierwsze zauważył, że „partner, który uczestniczy w działalności spółki, jest osobą samozatrudnioną” i nie może być jednocześnie traktowany jako pracownik.
Najbardziej istotna i nowatorska część orzeczenia sądu sugerowała jednak, że sama kontrola nad zarządzaniem wystarczyłaby, aby skazić dochód członka LLC. Wyjaśniając swoje stanowisko, sąd stwierdził, że podatnicy nie „przypominali komandytariuszy, którzy są tymi, którzy nie mają uprawnień zarządczych … niezależnie od tego, czy Powodowie byli aktywni czy pasywni w produkcji zarobków LLC, zarobki te były dochodem z samozatrudnienia” (podkreślenie dodane).
W 2017 roku Sąd Podatkowy ponownie poruszył tę kwestię, gdy rozpatrywał sprawę dotyczącą praktyki prawniczej zorganizowanej jako PLLC zarządzana przez członków z Mississippi (Castigliola, T.C. Memo. 2017-62). Członkowie otrzymywali gwarantowane płatności zbliżone do godziwego wynagrodzenia za swoje usługi, które traktowali jako dochód z samozatrudnienia. Nie płacili jednak podatków od samozatrudnienia od swoich rezydualnych udziałów dystrybucyjnych z PLLC. Sąd podatkowy uznał, że członkowie nie powinni być traktowani jako komandytariusze dla celów podatku od samozatrudnienia, ponieważ członkowie współdzielili kontrolę nad PLLC zgodnie z prawem stanowym, a komandytariusze tracą ochronę przed ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z prawem stanowym Missisipi, jeśli uczestniczą w kontroli nad przedsiębiorstwem. Ponadto sąd orzekł, że członkowie powinni być traktowani jako wspólnicy jawni dla celów podatku od samozatrudnienia i płacić podatki od samozatrudnienia od swoich udziałów dystrybucyjnych.
Ponieważ Castigliola koncentruje się tylko na kontroli zarządzania, wywołała znaczną konsternację w społeczności praktyków podatkowych i została mocno skrytykowana za nacisk na formę nad treścią. Może to mieć daleko idące konsekwencje, ponieważ decyzja ta może być zastosowana do traktowania dochodu z udziałów podzielonych między członków LLC jako dochodu z samozatrudnienia tylko dlatego, że członkowie LLC mają władzę kierowniczą.
JAKIE SĄ PERSPEKTYWY NA PRZYSZŁOŚĆ
Dzięki serii spraw rozstrzygniętych ostatnio na swoją korzyść, IRS ma teraz więcej narzędzi do atakowania strategii zmniejszania zobowiązań podatkowych członków LLC z tytułu samozatrudnienia i prawdopodobnie stanie się bardziej agresywny w atakowaniu tego, co postrzega jako nadużycia w tej dziedzinie w przyszłości. Rzeczywiście, ostatnie memoranda Chief Counsel (patrz ILM 201436049 i ILM 201640014) sugerują, że IRS jest skłonny wykorzystać kontrolę zarządzania lub udział, lub oba czynniki w połączeniu, aby powstrzymać członków LLC, którzy próbują uniknąć podatku od samozatrudnienia od swoich udziałów dystrybucyjnych.
Członkowie LLC chcący uniknąć podatku od samozatrudnienia mogą chcieć rozważyć kilka opcji. Po pierwsze, mogą chcieć uniknąć statusu członka-menedżera, być może poprzez wyodrębnienie praw menedżerskich w osobny interes lub całkowite uniknięcie struktur zarządzanych przez członków. Po drugie, członkowie LLC świadczący usługi powinni rozważyć możliwości rozdzielenia swojego zaangażowania na oddzielne interesy lub oddzielne podmioty (patrz Hardy, T.C. Memo. 2017-16). Co ciekawe, podejmując takie działania, członkowie LLC zasadniczo stosowaliby się do proponowanych regulacji wydanych w 1997 roku. Wreszcie, członkowie mogą zamiast tego rozważyć utworzenie korporacji S w celu lepszego zarządzania podatkami od samozatrudnienia w sytuacjach, w których spełnione są wymogi kwalifikowalności korporacji S, a prawo stanowe zezwala na zorganizowanie działalności w formie korporacyjnej.
Przyszłe wytyczne
Nawet z ostatnimi decyzjami sądowymi omówionymi w tym artykule, znaczna niepewność pozostaje w tym obszarze prawa. Na przykład, prawo pozostaje niejasne co do tego, kiedy dochód członka LLC jest uznawany za pochodzący z usług lub z kapitału, oraz czy dochód członka LLC oparty na usługach jest wystarczający, aby skazić jego dochód będący wynikiem inwestycji kapitałowych. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy członek LLC świadczy pewien poziom usług, ale jego dochód z kapitału jest znaczący w porównaniu z dochodem z usług. Aby rozwiązać ten i inne niejasności w tym obszarze, IRS umieścił tę kwestię w swoim planie 2016-2017 Treasury Priority Guidance Plan.
DALSZE DZIAŁANIA
IRS zasygnalizował, że zamierza prowadzić spory sądowe w sprawie zgłoszonych wyłączeń podatków od samozatrudnienia od zysków podzielonych dla członków LLC, którzy są w pozycji kontroli zarządzania lub którzy świadczą znaczące usługi na rzecz LLC. Ten wzmożony wysiłek w zakresie egzekwowania przepisów, w połączeniu z sukcesami IRS w sprawach Renkemeyer i Castigliola, sprawia, że podatnicy i ich doradcy muszą ponownie ocenić swoje pozycje sprawozdawcze w zakresie dochodów z samozatrudnienia w LLC, w których członkowie zarządzają przedsiębiorstwem, świadczą znaczące usługi lub w inny sposób są uprawnieni do prawnego związania LLC. Niedopełnienie tego obowiązku może prowadzić do naliczenia podatku oraz kar za niedopłatę dla tych członków LLC.
